2013注冊會計師考試《稅法》考點講義：第十章

來源：233網校 2013年8月1日

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　　第五節企業重組的所得稅處理
　　一、企業重組的定義(★)
　　企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。
　　【提示】企業重組的特點在于不屬于企業日常經營活動。
　　【注意辨析】
　　 1．企業重組涉及的交易包含非日常性的法律結構或經濟結構熏大改變的交易。
　　 2．企業熏組支付對價的形式有以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式(即股權支付)；也有以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式(即非股權支付)。
　　 3．企業重組涉稅資產的計量，使用計稅基礎、公允價值的概念。
　　 4．企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。
　　 二、企業重組的一般性稅務處理(★★)
　　 (一)企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區)，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。
　　企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務)由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。
　　 (二)企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：
　　 1．以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。
　　 2．發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。
　　 3．債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。
　　 4．債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
　　【解釋】債務重組的方式主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合等。
　　【例題61-計算問答題】甲居民企業(增值稅一般納稅人)2012年12月與乙公司達成債務重組協議，甲企業以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前的債務25．4萬元，該批庫存商品的賬面成本為16萬元，市場不含稅銷售價為20萬元，該批商品的增值稅稅率為17%，該企業適用25%的企業所得稅稅率。假定城市維護建設稅和教育費附加不予考慮。甲企業的該項重組業務應納企業所得稅是多少?乙公司的債務重組損失是多少?
　　甲企業應作會計分錄：
　　借：應付賬款25．4
　　貸：主營業務收入20
　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3．4
　　營業外收入——債務重組利得2
　　借：主營業務成本16
　　貸：庫存商品16
　　因該重組事項應確認應納稅所得額：20—16+2=6(萬元)
　　 6萬元含兩方面的所得：此項債務重組利得2萬元和貨物銷售所得4萬元。甲企業該項重組業務應納企業所得稅=6×25%=1．5(萬元)。
　　乙公司的債務重組損失=25．4-20-3．4=2(萬元)。
　　 (三)企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：
　　 1．被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
　　 2．收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
　　 3．被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
　　【例題62·計算問答題】2012年9月，A公司以500萬元的銀行存款購買B公司的部分經營性資產，A公司購買B公司該部分經營性資產的賬面價值420萬元，計稅基礎460萬元，公允價值500萬元。
　　涉稅處理：
　　 A公司(受讓方/收購方)的稅務處理：
　　 (1A公司購買該經營性資產后，應以該資產的公允價值500萬元為基礎確定計稅基礎。
　　 (2)B公司(轉讓方/被收購方)的稅務處理：
　　 B公司應確認資產轉讓所得=500-460=40(萬元)。
　　【提示】賬面成本是會計概念，計稅基礎是稅法概念。公允價值是重組交易中雙方認可的符合市場交易條件的價值。企業重組的稅法規定中，不提及會計概念，而使用稅法口徑的計稅基礎，按照計稅基礎與公允價值之間的差異是否得到認可為原則，處理重組各方的收益與成本。
　　 (四)企業合并，當事各方應按下列規定處理：
　　 1．合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。
　　 2．被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
　　 3．被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。
　　 (五)企業分立，當事各方應按下列規定處理：
　　 1．被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。
　　 2．分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。
　　 3．被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。
　　 4．被分立企業不再繼續存在時，被分立企業
　　及其股東都應按清算進行所得稅處理。
　　 5．企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
　　【歸納】企業重組的所得稅處理的規則強調了計稅基礎的稅收責任。重組交易中的增加價值在繳納過企業所得稅后才具有計稅基礎的地位。企業重組的一般性稅務處理規定的核心，體現出重組交易中的增加值一定要繳納企業所得稅。不論這個交易采用何種支付方式(股權支付或非股權支付)，都要對公允價值中大于原計稅基礎的所得進行確認，繳納企業所得稅’，重組后企業的資產可以按照公允價值作為新的計稅基礎。