四、提供勞務收入確認
　　（一）提供勞務交易結果能夠可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。
　　提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
　　1.收入的金額能夠可靠地計量，是指提供勞務收入的總額能夠合理地估計；
　　2.相關的經濟利益很可能流入企業，是指提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性；
　　3.交易的完工進度能夠可靠地確定，是指交易的完工進度能夠合理地估計；
　　企業確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：
　　（1）已完工作的測量；
　　（2）已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；
　　（3）已經發生的成本占估計總成本的比例。
　　【特殊規定】
　　（1）如果特定時期內提供勞務交易的數量不能確定，則該期間的收入應當采用直線法確認，除非有證據表明采用其他方法能更好地反映完工進度。
　　（2）當某項作業相比其他作業都重要得多時，應當在該項重要作業完成之后確認收入。
　　4.交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量，是指交易中已經發生和將要發生的成本能夠合理地估計。
　　【教師提示】通常，企業在與交易的其他方就以下方面達成協議后，表明能夠對交易的結果作出可靠的估計：
　　（1）關于一方提供勞務和另一方獲得勞務的強制執行權；
　　（2）進行交換的對價；（3）結算的方式和條件。
　　（二）提供勞務交易結果不能可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，即不能滿足上述四個條件中的任何一條時，企業不能采用完工百分比法確認提供勞務收入。
　　此時，企業應正確預計已經發生的勞務成本能夠得到補償和不能得到補償，分別進行會計處理：
　　（1）已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應按已經發生的能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本。
　　（2）已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。
　　【稅收規范】提供勞務收入，除特定項目及營改增外，其他仍為征收營業稅。其納稅義務產生的時點與會計上收入確認基本一致，為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。在征收所得稅時，一般也是符合會計收入的權責發生制。
　　主要差異：在提供勞務收入中，稅法中不承認交易結果不能可靠估計的情況，因此在這種情況下會計規范與稅法規范不同。
　　（三）同時銷售商品和提供勞務交易
　　企業與其他企業簽訂的合同或協議，有時既包括銷售商品又包括提供勞務。
　　（1）如果銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，企業應當分別核算銷售商品部分和提供勞務部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；
　　（2）如果銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，企業應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品部分進行會計處理。
　　【教師提示】兩種情況下，收入確認的時點不同，納稅義務也有差異。
　　【規范提示】兼營非增值稅應稅勞務
　　兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時，還從事非增值稅應稅勞務，且二者之間并無直接的聯系和從屬關系。
　　納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或應稅勞務和非增值稅應稅項目的銷售額，分別繳納增值稅和營業稅；未分別核算或者不能準確核算，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。
　　一般納稅人兼營免稅項目或非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額時，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
　　不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計
　　【相關鏈接】混合銷售行為
　　一項銷售行為既涉及到增值稅的征稅范圍又涉及營業稅的征稅范圍，為混合銷售行為。
　　出現混合銷售，涉及的貨物和非增值稅應稅勞務只是針對一項銷售行為而言，非增值稅應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，兩者之間是緊密相連的從屬關系。

　　 混合銷售與兼營銷售對比

　　 （四）授予獎勵積分
　　某些情況下企業在銷售產品或提供勞務的同時會授予客戶獎勵積分，如航空公司給予客戶的里程累計等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業或第三方提供的免費或折扣的商品或服務。
　　企業對該交易事項應當分別以下情況進行處理：
　　1.在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。
　　2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權取得授予企業的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數比例為基礎計算確定。
　　3.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權取得第三方提供的商品或勞務的：
　　（1）如果授予企業代表第三方歸集對價，授予企業應在第三方有義務提供獎勵且有權接受因提供獎勵的計價時，將原計入遞延收益的金額與應支付給第三方的價款之間的差額確認為收入；
　　（2）如果授予企業自身歸集對價，應在履行獎勵義務時按分配至獎勵積分的對價確認收入。企業因提供獎勵積分而發生的不可避免成本超過已收和應收對價時，應按《企業會計準則第13號——或有事項》有關部門虧損合同的規定處理。
　　【教師提示】對于銷售獎勵積分的，無論是在積分授予環節，還是在積分兌換環節，都是按照收入全額計算繳納增值稅的。而逾期失效的積分，一般將余額轉入當期損益，不需要計算繳納增值稅。
　　此外，注意對獎勵積分的個稅規定，參見“職工薪酬”專題內容。
　　【案例3】注冊會計師在審計中發現，2011年丁公司在零售業務中開展“會員積分活動”。顧客在丁公司的銷售門店購買藥品即可累積積分，當積分達到一定分值時可以免費享受由己公司提供的價值為300元的1次體檢。丁公司將銷售藥品時收到的款項全部作為當期銷售收入處理。
　　要求：分析丁公司的賬務處理是否正確，并簡要說明理由。
　　『參考答案』丁公司的賬務處理錯誤。
　　丁公司取得銷售入的同時，還承擔了將來顧客積分達到一定標準時提供體檢服務的義務，因此，應當將銷售取得的貨款在本次商品銷售收入和獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。
　　會員根據獎勵積分規定，到己公司體檢時，根據丁公司與己公司的不同約定分別處理，根據提供的服務計入相應的收入。
　　（五）易貨交易
　　在實務中，企業向其顧客提供廣告服務以換取該顧客向其提供廣告服務的，這樣的易貨交易只有在所交換的廣告服務不相同或相似、而且符合收入確認條件時，才能確認收入。
　　該收入通常無法用所收到廣告服務的公允價值進行可靠計量，因此應采用所提供廣告服務的公允價值進行計量。
　　企業只有參照其通過收現等方式向顧客提供廣告服務這樣的非易貨交易而且該非易貨交易同時滿足規定條件時，才能認定為其在易貨交易中提供廣告服務的公允價值是能夠可靠計量的。
　　這里所指非易貨交易應滿足的規定條件包括：
　　（1）該非易貨交易中的廣告與易貨交易中的廣告相同或相似；
　　（2）該非易貨交易應經常發生；
　　（3）該非易貨交易和提供相同或相似廣告的易貨交易相比，應代表絕大多數交易和金額的情況；
　　（4）該非易貨交易收取的是現金和（或）其他形式的公允價值是能夠可靠計量的對價（如上市證券、非貨幣性資產和其他服務）；
　　（5）該非易貨交易涉及的顧客和易貨交易涉及的顧客不相同。
　　（六）建設經營移交方式（BOT）
　　企業以“建設—經營—移交”方式參與公共基礎設施建設業務，應當同時滿足以下條件：
　　（1）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業；
　　（2）合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。
　　項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。
　　（3）特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。
　　★某些情況下，合同投資方為了服務協議目的建造或從第三方購買的基礎設施，豁免合同授予方基于服務協議目的提供給合同投資方經營的現有基礎設施，也應比照BOT業務的處理原則。
　　1.與BOT業務相關收入的確認。
　　（1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。
　　基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入和費用。
　　建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：
　　①合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。
　　項目公司應根據已收取或應收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目。
　　②合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如果發生借款利息，應當按照“借款費用”的規定處理。
　　項目公司應根據應收取對價的公允價值，借記“無形資產”科目，貸記“工程結算”科目。
　　（2）項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。
　　2.按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理。
　　3.按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。
　　4.BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。
　　5.在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。
　　項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。
　　【實務案例分析】A公司為上市公司，有3家從事污水處理業務的公司，經營期限均為30年。在建造期間，上述3家公司均未實際提供建造服務，而是將污水處理相關設施的建造發包給其他方。
　　經調閱該公司BOT項目有關協議，上述協議中均含有污水保底處理量的保底條款。即根據協議，如果實際處理量超過保底處理量，則保底處理量部分按基本單價收費，超過部分按超進水單價收費；
　　如果實際處理量未達到保底處理量，則實際處理量按基本單價收費，未達到部分按欠進水單價收費。超進水單價和欠進水單價均低于基本單價，上述污水處理費均是向協議甲方——相關政府部門或授權機構結算收取。
　　對上述BOT相關業務，該有兩種會計處理意見：
　　（一）根據A公司與有關部門達成的BOT協議，該協議有保底處理量的承諾且A公司有權向合同授予方收取費用，A公司應將其確認為金融資產。
　　（二）雖然BOT協議均有保底處理量的承諾，但由于各個月份實際污水處理量不完全相同，各部分處理單價存在差異，每月結算額均不固定，A公司應將其確認為無形資產。
　　現在該公司的財務總監發郵件給注冊會計師楊華，希望得到其專業的建議。
　　作為注冊會計師楊華，應當如何回復對該BOT業務進行處理意見？
　　『參考答案』從本案例涉及的BOT協議的相關合同條款分析，A公司在經營期限內獲得的收費可分為兩部分，即不受實際處理量影響的固定收費（按照保底處理量×欠進水單價計算的水費收入）和受實際處理量影響的收費[按照保底處理量以內的實際處理量×（基本單價一欠進水單價）+按照超過保底處理量的實際處理量×超進水單價計算的水費收入]。
　　對于不受實際處理量影響的固定收費部分，其實質為A公司取得的是無條件地向合同授予方收取確定金額貨幣資金或其他金融資產的權利，因此應將其確認為金融資產（長期應收款）；
　　對于受實際處理量影響的收費部分，則應當按照建造過程中支付的工程價款扣除已確認的金融資產的金額（如適用）確認為無形資產。
　　五、讓渡資產使用權收入（使用費收入）
　　使用費收入應當按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。
　　1.如果合同或協議規定一次性收取使用費，且不提供后續服務的，應當視同銷售該項資產一次性確認收入。
　　2.如果合同或協議規定一次性收取使用費，但提供后續服務的，應在合同或協議規定的有效期內分期確認收入。
　　3.如果合同或協議規定分期收取使用費的，通常應按合同或協議規定的收款時間和金額或規定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。
　　【稅務規范】使用費收入確認的應稅行為，為書面合同確定的收款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定收款日期的，為應稅行為完成的當天。

　　考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目

　　備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節練習及答案專題

　　為了幫助大家通過考試，233網校提供會計單科VIP班（含精講班+沖刺班+習題班+真題解析班+機考實戰班）免費試聽 點擊進入>>，233網校祝大家考試成功！