三、特殊商品銷售的處理規范
　　（一）售后回購的處理
　　售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后將同樣或類似的商品購回的銷售方式。
　　在這種方式下，銷售方應根據合同或協議的條款判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，以確定是否確認銷售商品收入。
　　在大多數情況下，回購價格固定或原銷價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，企業不應確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。
　　如果有確鑿證據表明，回購價格是按照公允價值確定的，則通常在發出商品時作為一般銷售交易確認收入，回購時按照正常存貨采購進行處理。
　　【增值稅規范】售后回購方式銷售商品，視同銷售，確認增值稅銷項稅額。
　　【所得稅規范】采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
　　（二）售后租回
　　售后租回交易，是指資產賣主（承租人）將資產出售后再從買主（出租人）租回的交易。
　　無論是承租人還是出租人，均應按照租賃準則的規定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。
　　1.售后租回交易形成融資租賃
　　在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主（承租人）而言，與資產所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，并且售后租回交易的租金和資產的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應視為一項交易。
　　因此，無論賣主（承租人）出售資產的售價高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發生的收益或損失都不應立即確認為當期損益，而應將其作為未實現售后租回損益遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。
　　承租人對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額應通過“遞延收益——未實現售后租回損益（融資租賃）”科目進行核算，分攤時，按既定比例減少未實現售后租回損益，同時相應增加或減少折舊費用。
　　2.售后租回交易形成經營租賃
　　企業售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別情況處理：
　　（1）在確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額計入當期損益；
　　（2）如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，有關損益應于當期確認。
　　——若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，并按與確認租金費用一致的方法分攤于預計的資產使用期限內；
　　—售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應予以遞延，并在預計的資產使用期限內分攤。
　　【流轉稅規范】融資性售后租回業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。
　　融資性售后租回業務是指承租方以融資租賃為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該項融資租賃企業租回的行為。
　　【所得稅規范】融資性售后租回業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。
　　租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。
　　（三）銷售退回
　　銷售退回，是指企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。對于銷售退回，企業應分別不同情況進行會計處理：
　　對于未確認收入的售出商品發生銷售退回的，企業應按已記入“發出商品”科目的商品成本金額，借記“庫存商品”科目，貸記“發出商品”科目。
　　對于已確認收入的售出商品發生退回的，企業一般應在發生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。
　　如該項銷售退回已發生現金折扣的，應同時調整相關財務費用的金額；如該項銷售退回允許扣減增值稅額的，應同時調整“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目的相應金額。
　　已確認收入的售出商品發生的銷售退回屬于資產負債表日后事項的，應當按照有關資產負債表日后事項的相關規定進行會計處理。
　　【增值稅規范】因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減。
　　【所得稅規范】企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應在發生當期沖減當期銷售商品收入。
　　（四）附有銷售退回條件的商品銷售
　　附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。
　　在這種銷售方式下，企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認收入；企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。
　　【涉稅規范】對于附有退回條件的銷售，增值稅及所得稅并未特別規范，因此按照增值稅及所得稅的一般規范，比照一般的銷售行為，在發出商品或開具發票時產生增值稅納稅義務，并在發出商品時確認收入，確認所得稅納稅義務。
　　【教師補充】（五）房地產開發企業銷售商品的收入確認
　　房地產開發企業其銷售通常應在商品房已經移交并將發票結算賬單提交對方時確認收入，具體包括：
　　1.已經與客戶簽訂了正式房屋銷售合同，并報政府房管部門登記備案；
　　2.價款已經全部取得或雖部分取得，但其余應收款項確信能夠收回；
　　3.商品房項目已竣工驗收并辦理備案手續，房屋面積經測繪機構測定；
　　4.已書面通知客戶辦理房屋交付和入住手續，并提供“商品房面積實測技術報告”、“建筑工程驗收備案表”、“住宅質量保證書”和“住宅使用說明書”等法定文件；
　　5.購銷雙方辦理交接手續，交付鑰匙（或書面入住通知確定的交付時限結束后）。
　　【營業稅規范】納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
　　【所得稅規范】開發商品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。
　　企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。
　　企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，具體按以下規定確認：
　　（一）采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。
　　（二）采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
　　（三）采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。
　　企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。
　　（六）實務中特殊類型的銷售
　　1.“以舊換新”銷售
　　【會計實務】以舊換新銷售，是指銷售方在銷售商品的同時回收與所受商品相同的舊商品。
　　在這種銷售方式下，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。
　　【增值稅規范】采取以舊換新方式銷售貨物的，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。
　　★對金銀首飾以舊換新業務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。
　　【所得稅規范】銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。
　　2.“買一贈一”銷售
　　【會計實務】對于銷售時“買”、“贈”均屬于本企業主營范圍內的商品，應當按照總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。如在百貨商場買西裝贈領帶，在通訊營業廳充話費贈手機等。
　　如果贈品不屬于本企業營業范圍內的商品，而是企業為促銷而外購的，則應當按照收到的價款確認銷售主要商品的收入。贈品不確認收入，按贈品的購入成本結轉當期銷售費用。比如電器賣場“買電器送飲料”的銷售。
　　【相關鏈接】存貨準則規范
　　企業采購用于廣告營銷活動的特定商品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益（銷售費用）。
　　企業取得廣告營銷性質的服務比照該原則進行處理。
　　【增值稅規范】銷售者將自產、委托加工購買的貨物用于實物折扣的，該實物款額不能從貨物銷售額中扣除，該實物應按增值稅條例中“視同銷售貨物”中“贈送他人”計算征收增值稅。
　　【所得稅規范】“買一贈一”不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
　　3.“平銷返利”的處理
　　【會計實務】平銷返利可分為現金返利和實物返利兩種。無論哪種情況，銷售方在正常銷售時對已經銷售的貨物正常確認收入，并結轉成本。主要問題是考慮收到的返利時的賬務處理。
　　（1）①對于收到的現金返利，可視為對銷售方成本的調整，因此收到時沖減主營業務成本，同時要做“進項稅額轉出”處理。
　　借：銀行存款
　　貸：主營業務成本
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
　　②如果取得紅字增值稅專用發票，賬務處理中直接沖減進項稅額。
　　（2）對于收到的實物返利，銷售方一方面確認存貨的增加，一方面作為主營業務成本的抵減。同時一方面對收到的作為返利的存貨確認進項稅額，一方面對于沖抵的主營業務成本確認進項稅額轉出。
　　借：庫存商品
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　貸：主營業務成本
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
　　【增值稅規范】對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，均應按“平銷返利”行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅額，計算公式為：
　　當期應沖減進項稅額=當期取得的返還金額÷（1＋所有貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅率。
　　商業企業向供貨方收取的各種返還收入，一律不得開具增值稅專用發票。
　　此外，一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。因此平銷返利時，可以要求供貨方就返利部分開具紅字增值稅專用發票。實務中也可能向供貨方開具藍字普通發票。
　　【營業稅規范】對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，應該征收營業稅。
　　4.“還本銷售”方式銷售
　　還本銷售是指在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。
　　【會計實務】銷售時正常確認收入，結轉成本。
　　每期預提還本的金額作為當期的費用，同時確認負債（如其他應付款）。
　　到期時支付對應的負債金額。
　　【增值稅規范】采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。
　　5.對于稅法中“視同銷售”的考慮
　　對于視同銷售，增值稅及所得稅規范各有不同，因此這兩個概念及具體規范不能混淆。
　　【所得稅規范】企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。
　　處置資產收入的確認

　　 ★視同銷售時，對于自制資產，按同類同期對外售價確定銷售收入，按移送的存貨成本結轉成本；對于外購資產，按購入價格確定銷售收入，按購入時的價格結轉成本。
　　 ★此外還應注意，視同銷售所確定收入金額可以作為計提招待費與廣告費的基數。
　　 【增值稅規范】增值稅的視同銷售
　　（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；
　　（2）銷售代銷貨物；
　　（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；
　　（4）將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；
　　（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；
　　（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；
　　（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；
　　（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
　　【教師提示】針對特殊情況下商品的會計收入確認與稅法中增值稅視同銷售產生的應稅義務及所得稅視同銷售確認收入的聯系與差異，請參閱下表進行對比掌握。

　　 注：“√”，表示確認收入，“×”，表示不確認收入。
　　【案例1】福龍汽車的財務總監在與項目合伙人張民進行溝通時就以下事項征詢張民意見：
　　（1）福龍汽車計劃在2012年下半年向部分客戶提供以舊車換新車的優惠活動，客戶在購買新車時可以將舊車以二手車市場評估價格的1.2倍折抵新車購車款。
　　（2）為了緩解資金緊張的壓力，福龍汽車計劃在2012年下半年與某非關聯公司簽訂一份帶有回購條款的銷售合同。合同的標的為30輛卡車，銷售單價為每輛80萬元，回購日期為合同簽訂日之后的第90天，回購價款為每輛82萬元。
　　要求：財務總監希望張民就上述以舊換新交易和售后回購交易的會計處理提出分析意見。
　　『參考答案』
　　（1）以舊換新銷售方式下，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回購的商品作為購進商品處理。
　　福龍汽車應當以舊車折價前的新車銷售價格全額確認為收入，舊車應當以二手車的市場價格作為入賬價值，折價高于市場價值的部分作為銷售折扣處理。
　　（2）對于該項售后回購業務，回購價格高于銷售價格，屬于融資交易。
　　福龍公司的30輛卡車所有權上的主要風險和報酬并未轉移，收到的款項應確認為負債。
　　回購價格大于原售價的差額，應在回購期間分期計入財務費用。
　　【案例2】北方閥門與主要原材料供應商簽訂了長期采購合同。
　　合同約定，雙方于每年初確定當年原材料的供貨價格；次年初，供應商根據北方閥門上年實際采購原材料的金額向其返還3%的貨款。
　　要求：針對資料中次年初原材料供應商根據北方閥門上年實際原材料采購量返還3%貨款的安排，簡要分析北方閥門在增值稅處理方面應當注意的事項。
　　『參考答案』
　　對增值稅一般納稅人向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減供貨方當期增值稅進項稅額。
　　當北方閥門收到原材料供應商返還的貨款時，應當沖減當期增值稅進項稅額。
　　并應注意以下兩個問題：
　　①當期應沖減進項稅額=當期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率
　　②一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。北方閥門可以要求原材料供應商就其收到的3%的返還金額開具紅字增值稅專用發票。

　　考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目

　　備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節練習及答案專題

　　為了幫助大家通過考試，233網校提供會計單科VIP班（含精講班+沖刺班+習題班+真題解析班+機考實戰班）免費試聽 點擊進入>>，233網校祝大家考試成功！