第三節　特殊業務與風險評估
　　 一、了解被審計單位性質時對特殊業務的關注
　　 （一）投資活動
　　 了解被審計單位投資活動有助于注冊會計師關注被審計單位在經營策略和方向上的重大變化。主要包括：
　　 1.近期擬實施或己實施的并購活動與資產處置情況，包括業務重組或某些業務的終止。
　　 注冊會計師應當了解并購活動如何與被審計單位目前的經營業務相協調，并考慮它們是否會引發進一步的經營風險。
　　 例如，被審計單位并購了一個新的業務部門，注冊會計師需要了解管理層如何管理這一新業務，而新業務又如何與現有業務相結合，發揮協同優勢，如何解決原有經營業務與新業務在信息系統、企業文化等各方面的不一致。
　　 2.證券投資、委托貸款的發生與處置。
　　 3.資本性投資活動，包括固定資產和無形資產投資，近期或計劃發生的變動，以及重大的資本承諾等。
　　 4.不納入合并范圍的投資。例如，聯營、合營或其他投資，包括近期計劃的投資項目。
　　 （二）籌資活動
　　 了解被審計單位籌資活動有助于注冊會計師評估被審計單位在融資方面的壓力，并進一步考慮被審計單位在可預見未來的持續經營能力。
　　 注冊會計師應當了解被審計單位的籌資活動，主要包括：
　　 1.債務結構和相關條款，包括資產負債表外融資和租賃安排。例如，獲得的信貸額度是否可以滿足營運需要；得到的融資條件及利率是否與競爭對手相似，如不相似，原因何在；是否存在違反借款合同中限制性條款的情況；是否承受重大的匯率與利率風險。
　　 2.主要子公司和聯營企業（無論是否處于合并范圍內）。
　　 3.實際受益方（實際受益方是國內的，還是國外的，其商業聲譽和經驗可能對被審計單位產生的影響）及關聯方。
　　 4.衍生金融工具的使用。例如，衍生金融工具是用于交易目的還是套期目的，以及運用的種類、范圍和交易對手等。
　　 （三）財務報告
　　 1.會計政策和行業特定慣例，包括特定行業的重要活動（如醫藥行業的研究與開發活動）；
　　 2.收入確認慣例；
　　 3.公允價值會計核算；
　　 4.外幣資產、負債與交易；
　　 5.異常或復雜交易（包括在有爭議或新興領域的交易）的會計處理（如對以股票為基準的薪酬的會計處理）。
　　 二、了解被審計單位對會計政策的選擇和運用
　　 1.重大和異常交易的會計處理方法
　　 例如，本期發生的企業合并的會計處理方法。
　　 注冊會計師應當考慮對重大的和不經常發生的交易的會計處理方法是否適當。
　　 2.在缺乏權威性標準或共識、有爭議的或新興領域采用重要會計政策產生的影響
　　 在缺乏權威性標準或共識的領域，注冊會計師應當關注被審計單位選用了哪些會計政策，為什么選用這些會計政策以及選用這些會計政策產生的影響。
　　 3.會計政策的變更
　　 如果被審計單位變更了重要的會計政策，注冊會計師應當考慮變更的原因及其適當性。
　　 4.新頒布的財務報告準則、法律法規，以及被審計單位何時采用、如何采用這些規定
　　 注冊會計師還應對被審計單位下列與會計政策運用相關的情況予以關注：
　　 （1）是否采用激進的會計政策、方法、估計和判斷；
　　 （2）財會人員是否擁有足夠的運用會計準則的知識、經驗和能力；
　　 （3）是否擁有足夠的資源支持會計政策的運用，如人力資源及培訓、信息技術的采用、數據和信息的采集等。
　　 三、特殊業務的風險評估案例
　　 【案例1】注冊會計師趙海負責對興達公司2×11年度財務報表進行審計。興達公司從事小型機電產品的生產和銷售，主要原材料均在國內采購，產品主要自營出口到美國。
　　 資料一：注冊會計師趙海在工作底稿中記錄了所了解的興達公司情況及其環境，部分內容摘錄如下：
　　 （1）興達公司產品以美元定價，人民幣對美元匯率由2×11年初的6.8：1升值到2×11年6月的6.3：1，之后基本保持穩定。興達公司產品銷售自2×10年初至2×11年9月基本穩定。2×11年10月起，受金融危機影響，興達公司的出口訂單和銷售收入均出現較大幅度減少，2×11年第4季度與前3個季度相比，主要產品平均銷售下降了約7%，但興達公司2×11年未審計財務報表其依然完成了65 000萬元收入和7 300萬元毛利的經營目標。
　　 2×10年初至2×11年8月，興達公司主要原材料采購價格基本穩定。2×11年9月至10月，主要原材料價格平均下跌了約5%。
　　 （2）興達公司預計主要原材料價格在2×11年底前很可能止跌回升，因此在2×11年9月至10月進行大量采購，以滿足2×12年2月底前的生產需求。但2×11年10月之后，相關原材料市場價格實際上繼續下跌。
　　 （3）2×11年7月，由于發生重大施工安全事故，興達公司2×11年1月開工建設的X生產線被有關部門勒令停建整頓。2×11年末，有關部門同意興達公司重新開工，但受宏觀經濟影響，X生產線擬生產產品的市場前景不佳，興達公司董事會決定暫不啟動X生產線的建設，并于2×11年末按期向銀行歸還了1年期、年利率為7%的1 000萬元專項借款。
　　 （4）2×11年12月，興達公司決定淘汰一批賬面價值為98萬元的舊檢驗設備，并與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議，轉讓價格為15萬元。2×12年1月，興達公司向受讓方移交該批檢驗設備，并收迄轉讓款。
　　 （5）興達公司在2×10年末以每股12元購入100萬股萬科公司股票，購入時并沒有明確的持有意圖。2×11年末，萬科公司因期貨交易發生巨額虧損而瀕臨破產，股價出現大幅下跌，由年初的每股12元跌至年末的每股2元。
　　 （6）根據興達公司與中國銀行簽訂的貸款框架協議，中國銀行自2×11年1月至2×12年1月向興達公司提供累計金額不超過20 000萬元的流動資金貸款額度。2×12年1月，中國銀行終止與興達公司的貸款協議。興達公司正在尋求維持日常經營活動所需資金來源，但尚未取得實質性發展。
　　 （7）為加快新產品研發進度以應對激烈的市場競爭，興達公司于2×11年6月支付500萬元購入一項非專利技術的永久使用權，并將其確認為使用壽命不確定的無形資產。最新行業分析報告顯示，興達公司競爭對手綠地公司已于2×11年初推出類似新產品，市場銷售良好。同時，綠地公司宣布將于2×12年12月推出更新一代的換代產品。
　　 資料二：注冊會計師趙海在審計工作底稿中記錄了所獲取的興達公司財務數據，部分內容摘錄如下（金額單位：人民幣萬元）：

　　要求：針對資料一中（1）至（7）項，結合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風險是屬于財務報表層次還是認定層次。如果認為屬于認定層次，請指出相關事項與何種交易或賬戶的何種認定相關。
　　 『參考答案』
　　 （1）存在重大錯報風險
　　 在第4季度出口訂單數量、銷售價格和銷售收入均出現較大幅度減少的情況下，仍完成全年收入目標，可能存在為實現收入而人為多計營業收入的風險；
　　 盡管原材料價格在9月至10月下跌5%，但是在人民幣大幅度升值（累計約7.3%）和在第4季度銷售價格下降7%的情況下，本年毛利率只比上年下降了不到2個百分點，可能存在為實現毛利目標而人為少計營業成本的風險。
　　 該事項主要涉及營業收入的“發生”認定、營業成本的“完整性”認定和存貨的“計價和分攤”認定。
　　 （2）存在重大錯報風險
　　 2×11年9月～10月進行了大量的采購導致存貨年末余額相比上年大幅度上升，而存貨跌價準備余額與上年基本持平，可能存在少計存貨跌價準備的風險。
　　 該事項主要涉及存貨的“計價和分攤”認定和資產減值損失的“完整性”認定。
　　 （3）存在重大錯報風險
　　 在建工程非正常原因中止建造超過3個月，但財務數據反映的資本化金額是12個月的專門借款利息，可能存在多計在建工程承包的風險。
　　 由于X生產線相關產品的市場前景出現重大不利變化，興達公司董事會決定暫不重新開工，但在建工程減值準備卻為零，可能存在少計在建工程減值準備的風險。
　　 該事項主要涉及在建工程“計價和分攤”認定和財務費用、資產減值損失“完整性”認定。
　　 （4）存在重大錯報風險
　　 持有待售的相關設備的預計殘值低于賬面價值83萬（98－15），而當年一共只計提了65萬元固定資產減值減值，可能存在少計提固定資產減值準備的風險。
　　 該事項主要涉及固定資產“計價和分攤”認定和資產減值損失“完整性”認定。
　　 （5）存在重大錯報風險
　　 萬科公司瀕臨破產，股價發生嚴重下跌，顯示相關可供出售金融資產可能存在減值，但興達公司將相關公允價值下跌全部計入了資本公積中，可能存在少計資產減值損失（可供出售金融資產減值損失）的風險
　　 該事項主要涉及可供出售金融資產的“計價和分攤”認定、資產減值損失“完整性”認定以及資本公積的“完整性”認定。
　　 （6）存在重大錯報風險
　　 在面對出口訂單數量和銷售收入均出現較大幅度減少的情況，中國銀行不再提供流動資金貸款，而興達公司又尚未找到可以維持2×12年日常經營資金需要的融資安排，顯示興達公司2×12年的持續經營能力存在重大疑慮，對財務報表整體存在廣泛影響。　　 該事項可能導致財務報表層次的重大錯報風險，對財務報表存在廣泛影響。
　　 （7）存在重大錯報風險
　　 競爭對手已推出新產品，并預計在1年后推出更新一代產品，購入的非專利技術可能存在因少計減值準備而高估賬面價值的風險。
　　 （或者：考慮到非專利技術能為興達公司帶來經濟利益的期限可能有限，應考慮是否將其認定為使用壽命有限的無形資產，并進行攤銷，因此可能存在高估無形資產賬面價值的風險。）
　　 該事項主要涉及無形資產的“計價和分攤”認定以及資產減值損失的“完整性”認定。
　　 【案例2】鴻達科技股份有限公司（以下簡稱鴻達公司）主要從事小型電子消費品的生產和銷售。注冊會計師趙海負責審計鴻達公司2011年度財務報表。
　　 資料一：注冊會計師趙海在審計工作底稿中記錄了所了解的鴻達公司情況及其環境，部分內容摘錄如下：
　　 （1）鴻達公司在2010年起推出針對經銷商的返利計劃。根據經銷商已付款的采購額的3%到6%的比例，在年度終了后12個月內向經銷商支付返利。鴻達公司未與經銷商就返利計劃簽訂書面協議，而由銷售人員口頭傳達。
　　 （2）經董事會批準，鴻達公司于2011年12月1日與啟天公司股東達成協議，以1800萬元受讓啟天公司20%股權，并付訖股權受讓款。2012年1月25日，鴻達公司向啟天公司派出1名董事（啟天公司共有5名董事）參與其生產經營決策。
　　 （3）鴻達公司生產過程中產生的噪音和排放的氣體對環境造成一定影響。盡管周圍居民要求給予補償，但鴻達公司考慮到現行法律并沒有相關規定，以前并未對此作出回應。為改善與周圍居民的關系，鴻達公司董事會于2011年12月26日決定對居民給予總額為100萬元的一次性補償，并制定了具體的補償方案。2012年1月15日，鴻達公司向居民公布了上述補償決定和具體補償方案。
　　 （4）2011年下半年，受金融衍生品投資失敗的影響，鴻達公司主要競爭對手之一的世達公司（非鴻達公司的關聯公司）及其下屬全資子公司——建發公司均陷入財務困境。為取得建發公司的機器設備，鴻達公司于2011年8月31日與世達公司簽訂協議，以1億元購入其所持建發公司的全部股權。按照協議約定，建發公司于2011年9月30日遣散了全部員工，并向鴻達公司移交了全部資產和負債。
　　 鴻達公司于2011年10月將建發公司的全部機器設備和存貨轉移到鴻達公司下屬生產基地，并對設備進行了重新組合安裝，同時向建發公司派出新的管理團隊和員工，建發公司轉而負責鴻達公司部分產品的銷售。
　　 （5）自2011年11月起，鴻達公司將主要產品交貨方式由在鴻達公司倉庫交貨，改為運至客戶指定交貨地點交客戶簽收，但客戶需承擔鴻達公司因此而發生運費的80%。
　　 （6）2011年12月，一名已離職員工向鴻達董事會舉報，稱銷售總監有虛報銷售費用的行為。鴻達公司已對此事展開調查，目前尚無結論。
　　 （7）2011年末，有網民稱鴻達公司B產品含有較高的有害化學成分，會對消費者健康造成不良影響，鴻達公司隨即發表聲明，表示B產品有害化學成分含量沒有超出現行安全標準，并公布了國家有關部門的檢測報告。但大部分網絡調查顯示，仍有超過半數的網民對B產品安全性表示憂慮。
　　 資料二：注冊會計師趙海在審計工作底稿中記錄了所獲取的鴻達公司財務數據，部分內容摘錄如下（金額單位：萬元）：

　　要求：針對資料一（1）至（7）項，結合資料二，假定不考慮其他條件，逐項指出資料一所述事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，簡要說明理由，并分別說明該風險主要與哪些財務報表項目的哪些認定相關。
　　 『參考答案』
　　 （1）存在重大錯報風險。
　　 根據對當年發生額和期初、期末余額的分析，2011年末的應付返利余額中包含2010年度計提但未支付的返利120萬元（420－300），可能表明有多計銷售返利的風險。
　　 該事項主要涉及營業收入的“完整性”認定以及其他應付款的“存在”認定。
　　 （2）存在重大錯報風險。
　　 鴻達公司2011年12月1日以1800萬元受讓啟天公司20%股權，并非有表決權股份，而向啟天公司派出1名董事（啟天公司共有5名董事）參與其生產經營決策是2012年1月25日。因此鴻達公司在2011年度是否對啟天公司具有重大影響存在疑問，鴻達公司在2011年度可能存在因為提前采用權益法核算而多計長期股權投資賬面價值（和投資收益）的風險。
　　 該事項主要涉及長期股權投資的“存在”認定及“計價和分攤”認定。
　　 【解析】重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
　　 實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表,通過在被投資單位生產經營決策制定過程中的發言權實施重大影響。
　　 （3）在重大錯報風險。鴻達公司在2012年1月才對相關支付承擔義務，因此在2011年年末存在著多計預計負債的風險。
　　 該事項主要涉及預計負債的“存在”認定。
　　 【解析】或有事項準則所指的義務包括法定義務和推定義務。其中：推定義務，是指因企業的特定行為而產生的義務。企業的特定行為，泛指企業以往的習慣做法、已公開的承諾或已公開宣布的經營政策。由于以往的習慣做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業向外界表明了它將承擔特定的責任，從而使受影響的各方形成了其將履行那些責任的合理預期。
　　 管理層或董事會的決定在資產負債表日并不一定形成推定義務，除非該決定在資產負債表日之前已經以一種相當具體的方式傳達給受影響的各方，使各方形成了企業將履行其責任的合理預期。
　　 （4）存在重大錯報風險。
　　 由于鴻達公司購并建發公司的主要目的是取得其機器設備，購并安排也不承接建發公司員工，并且鴻達公司將生產設備轉移至自己的生產基地進行了重新組合安裝，建發公司則轉成銷售公司，因此，可能存在購并取得的資產、負債的組合不能滿足形成一項業務所需要素的風險。如果購并所涉及的資產、負債的組合不能形成一項業務，則鴻達公司合并財務報表不應確認商譽，并且應將購買成本按照購買日取得的各項可辨認資產、負債的相對公允價值基礎進行重新分配。這可能涉及相關合并財務報表項目金額的調整。
　　 該事項主要涉及到商譽的“存在”認定以及固定資產、存貨的“計價和分攤”認定、營業成本和銷售費用的“完整性”認定。
　　 【解析】構成企業合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權；二是所合并的企業必須構成業務。業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。
　　 有關資產或資產、負債的組合要構成一項業務，不一定要同時具備上述三個要素，具備投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業務。
　　 如果一個企業取得了對另一個或多個企業的控制權，而被購買方（或被合并方）并不構成業務，則該交易或事項不形成企業合并。企業取得了不形成業務的一組資產或是凈資產時，應將購買成本按購買日所取得各項可辨認資產、負債的相對公允價值基礎進行分配，不按照企業合并準則進行處理。
　　 （5）存在重大錯報風險。
　　 鴻達公司主要產品的交貨方式的改變，可能涉及相關產品與所有權相關的主要風險和報酬轉移時點的改變，由發貨轉移推遲到運至客戶指定的交貨地點后交客戶簽收才轉移。因此2011年（11月起）可能存在鴻達公司在發貨時即提前確認相關營業收入的風險。
　　 該事項主要涉及營業收入的“發生”認定、營業成本的“發生”認定和存貨的“完整性”認定。
　　 （6）存在重大錯報風險。作為管理層成員之一的銷售總監被舉報有舞弊行為（虛報銷售費用），屬于重大錯報風險。
　　 該事項主要涉及銷售費用的“發生”認定。
　　 （7）存在重大錯報風險。
　　 由于社會公眾對B產品有害化學成分含量存在重大疑慮，B產品的市場前景存在重大不確定性，可能導致B產品嚴重滯銷，2011年末B產品相關存貨可能存在減值風險。
　　 該事項主要影響存貨的“計價和分攤”認定。

　　考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目

　　備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節練習及答案專題

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