考點(diǎn)四：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換——成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　（一）增加投資而由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
　　6%→20%【提示：需要追溯調(diào)整，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理】
　　原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分處理：

　　上述與原持股比例相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入留存收益的金額與新取得投資過(guò)程中體現(xiàn)的商譽(yù)及計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應(yīng)計(jì)入留存收益或是損益的金額。
　　

　　【例題·計(jì)算分析題】（2010年考題）甲公司為上市公司，20×8年度、20×9年度與長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的資料如下：
　　（1）20×8年度有關(guān)資料
　　①1月1日，甲公司以銀行存款4 000萬(wàn)元和公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元的專利技術(shù)（成本為3 200萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為640萬(wàn)元）從乙公司其他股東受讓取得該公司15%的有表決權(quán)股份，對(duì)乙公司不具有重大影響，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。乙公司股份在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為40 000萬(wàn)元。
　　②2月25日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利4 000萬(wàn)元；3月1日甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。
　　③乙公司20×8年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4 700萬(wàn)元。
　　（2）20×9年度有關(guān)資料
　　①1月1日，甲公司以銀行存款4 500萬(wàn)元從乙公司其他股東受讓取得該公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。
　　當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40 860萬(wàn)元；X存貨的賬面價(jià)值和公允價(jià)值分別為1 200萬(wàn)元和1360萬(wàn)元；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。
　　②3月28日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利3 800萬(wàn)元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。
　　③12月31日，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加200萬(wàn)元，乙公司已將其計(jì)入資本公積。
　　④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存貨已有50%對(duì)外出售。
　　⑤乙公司20×9年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000萬(wàn)元。
　　其他相關(guān)資料：甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策相同；均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在20×8年末和20×9年末均未出現(xiàn)減值跡象；不考慮所得稅等其他因素。
　　（1）分別指出甲公司20×8年度和20×9年度對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法。
　　甲公司在20×8年對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算，20×9年應(yīng)該采用權(quán)益法核算。
　　（2）編制甲公司20×8年度與長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
　　①20×8年1月1日，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　 7 000（4 000＋3 000）
　　　　累計(jì)攤銷 　　　　　　　　　　640
　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　 　4 000
　　　　　　無(wú)形資產(chǎn) 　　　　　　　　 　3 200
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　 　 440
　　②20×8年2月25日，分配上年股利：
　　借：應(yīng)收股利 　　　600
　　　　貸：投資收益 　　600（4000×15%）
　　③20×8年3月1日收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款 　　　　600
　　　　貸：應(yīng)收股利 　　　600
　　（3）編制甲公司20×9年度與長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
　　①20×9年1月1日，追加投資：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　4 500
　　　　貸：銀行存款　　　　 4 500
　　②轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算：
　　
　　分析：初始投資時(shí)，產(chǎn)生正商譽(yù)1 000＝（7 000－40000×15%）；追加投資時(shí)，產(chǎn)生正商譽(yù)414＝4 500－40 860×10%，綜合考慮后形成的仍舊是正商譽(yù)，不用進(jìn)行調(diào)整。在兩個(gè)投資時(shí)點(diǎn)之間，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)總額為860萬(wàn)元（40 860－40 000），其中因?yàn)閷?shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分配現(xiàn)金股利引起的變動(dòng)額為700萬(wàn)元（4 700－4 000），因此，其他權(quán)益變動(dòng)為160萬(wàn)元，因此還需做調(diào)整分錄。
　　調(diào)整分錄如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　　　 105（4 700-4 000）×15%）
　　　　　　　　　　—其他權(quán)益變動(dòng)　　　24（160×15%）
　　　　貸：盈余公積 　　　　　（105×10%） 10.5
　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 　　　　 94.5
　　　　　　資本公積 　　　　　　　　　　　 　24
　　③20×9年3月28日，宣告分配上年股利：
　　借：應(yīng)收股利 　　　　　　　　　　　950（3 800×25%）
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　950
　　④20×9年4月1日收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款 　　　950
　　　　貸：應(yīng)收股利　　　 950
　　⑤20×9年12月31日 ：
　　20×9年乙公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)金額＝5 000－（1 360－1 200）×50%＝4 920（萬(wàn)元）
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　 1 230（4 920×25%）
　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　　　　50（200×25%）
　　　　貸：投資收益　　　　　　 　　　 1 230
　　　　　　資本公積——其他資本公積 　　　　50
　　（二）對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在企業(yè)（母公司）因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)——處置投資而由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法即喪失控制權(quán)
　　80%→32%【提示：需要追溯調(diào)整，同時(shí)涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理】
　　對(duì)于處置的對(duì)子公司的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　1.在個(gè)別報(bào)表中的處理方法
　　處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按下列成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：
　　（1）原取得剩余投資時(shí)，投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分
　　
　　
　　2.在合并報(bào)表中的處理方法
　　見(jiàn)以后章節(jié)。
　　【例題·計(jì)算分析題】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)資料如下：
　　（1）2012年1月2日，A公司以銀行存款從非關(guān)聯(lián)方購(gòu)入B公司股權(quán),取得B公司80%的股權(quán)并取得控制權(quán)，取得成本為6 800萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最終控制。當(dāng)日起能控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　 6 800
　　　　貸：銀行存款　　　　　　6 800
　　合并商譽(yù)＝6800－8000×80%＝400（萬(wàn)元）
　　（2）2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積200萬(wàn)元，假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。
　　不編制會(huì)計(jì)分錄。
　　（3）2013年7月1日，A公司將其持有的對(duì)B公司48%的股權(quán)出售給某企業(yè)【或出售其所持有的子公司B公司股權(quán)的60%】，出售取得價(jià)款4 200萬(wàn)元，A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
　　A公司出售B公司股權(quán)后仍持有B公司32%的股權(quán)，并在B公司董事會(huì)指派了一名董事。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。2013年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，2013年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9790萬(wàn)元（包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額90萬(wàn)元）。
　　①2013年7月1日確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益
　　借：銀行存款　　　　　　　　　4 200
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　4 080（6 800×48%/80%；6800×60%）
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　120
　　②2013年7月1日調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值
　　剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=6 800－4 080=2 720（萬(wàn)元），大于原剩余投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 560（8 000×32%）萬(wàn)元，差額為160萬(wàn)元，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　兩個(gè)交易日之間的調(diào)整【資料回顧2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)，2013年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)；B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積200萬(wàn)】
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　　 480（1 500×32%）
　　　　　　　　　　—其他權(quán)益變動(dòng)　　64（200×32%）
　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　 32（1 000×32%×10%）
　　　　　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)　　　　　288（1 000×32%×90%）
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　160（500×32%）
　　　　　　資本公積—其他資本公積　 　　　64（200×32%）
　　（三）對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在企業(yè)（母公司）因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)——其他情況【提示：不需要追溯調(diào)整，涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理】
　　1.在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中
　　（1）對(duì)于處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益（即投資收益）；
　　（2）對(duì)于剩余股權(quán)：
　　①控制的成本法→不能夠控制的成本法：應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　②控制的成本法→金融資產(chǎn)：應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
　　2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理
　　見(jiàn)以后章節(jié)
　　【例題·計(jì)算分析題】（控制的成本法→不能控制的成本法）A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)資料如下：
　　（1）2012年1月2日，A公司以銀行存款對(duì)B公司投資,取得B公司80%的股權(quán)，取得成本為7 000萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　7 000
　　　　貸：銀行存款　　　　　　 7 000
　　（2）2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加資本公積200萬(wàn)元，假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。A公司和B公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　不編制會(huì)計(jì)分錄。
　　（3）2013年4月1日，A公司將其持有的對(duì)B公司70%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款12 860萬(wàn)元。在出售70%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例變?yōu)?0%，在被投資單位董事會(huì)中沒(méi)有派出代表，對(duì)B公司股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠不能可靠計(jì)量，應(yīng)由控制的成本法改按不控制的成本法核算
　　借：銀行存款　　　12 860
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　6 125（7 000×70%/80%）
　　　　　　投資收益　　　　6 735
　　（四）企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的
　　見(jiàn)以后章節(jié)

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