考點一：長期股權投資的初始計量
　　（一）同一控制下形成控股合并的長期股權投資會計處理
　　1.處理原則
　　從最終控制方角度確定相應的處理原則：不按公允價值調整；合并中不產生新的資產和負債、不形成新的商譽。同一控制下的企業合并中，合并方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。
　　2.控股合并的情況下長期股權投資的會計處理（1）以支付現金、非現金資產作為合并對價
　　同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額（指相對于最終控制方而言的賬面價值，下同），借記“長期股權投資”科目，
　　按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
　　【例題·計算分析題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，乙公司為有限責任公司。
　　2012年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以7 000萬元購買A公司持有乙公司80%的表決權資本。2012年4月10日甲公司與A公司股東大會批準該協議。2012年6月30日，甲公司以銀行存款7 000萬元支付給A公司，同日辦理完畢相關法律手續。當日乙公司所有者權益的賬面價值為10 000萬元，乙公司所有者權益的公允價值為15 000萬元。另發生審計、法律服務、評估咨詢等中介費用100萬元。
　　要求：
　　①確定甲公司合并乙公司的類型，說明理由；確定該項合并的合并方或購買方，確定購買日或合并日；
　　②編制購買日的會計分錄。
　　『正確答案』
　　①該交易為同一控制下企業合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。合并方為甲公司，合并日為2012年6月30日。
　　②同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，作為長期股權投資初始成本8 000萬元（10 000×80%）。
　　借：長期股權投資——乙公司　　　8 000
　　　　管理費用　　 　　　　　　 　　100
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　7 100
　　　　　　資本公積——資本溢價　　　　1 000
　　【例題·單選題】（2009年考題）2008年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。合并日，該土地使用權的賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元；乙公司凈資產的賬面價值為6 000萬元，公允價值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是（　）。
　　A.確認長期股權投資5 000萬元，不確認資本公積
　　B.確認長期股權投資5 000萬元，確認資本公積800萬元
　　C.確認長期股權投資4 800萬元，確認資本公積600萬元
　　D.確認長期股權投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元
　　『正確答案』C
　　『答案解析』同一控制下長期股權投資的入賬價值＝6 000×80%＝4 800（萬元）。應確認的資本公積＝4 800－（1 000＋3 200）＝600（萬元）。相關分錄如下（假定乙公司為有限責任公司）：
　　借：長期股權投資 　4 800
　　　　貸：銀行存款 　　　　　1 000
　　　　　　無形資產 　　　　　3 200
　　　　　　資本公積——資本溢價 600
　　【思考問題】以非現金資產作為對價，確認處置損益？不確認損益。
　　（2）合并方以發行權益性證券作為對價
　　合并方以發行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與所發行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留存收益。
　　【注意】發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費，即與發行權益性證券相關的費用，應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性工具發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。
　　【例題·單選題】甲公司以定向增發股票的方式購買同一集團內另一企業持有的A公司80%股權。為取得該股權，甲公司增發2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元；為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用10萬元，均以銀行存款支付。取得該股權時，A公司凈資產賬面價值為9 000萬元，公允價值為12 000萬元。
　　假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（　）萬元。
　　A.5 150
　　B.7 550
　　C.5 200
　　D.7 600
　　『正確答案』 A
　　『答案解析』發行權益性證券支付的手續費傭金應沖減資本公積—股本溢價（ 假定A公司為股份有限公司）。
　　借：長期股權投資—A公司　7 200（9 000×80%）
　　　　管理費用 　　　　　　　 10
　　　　貸：股本　 　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　 　 （50＋10） 60
　　　　　　資本公積—股本溢價（7 200－2 000－50）5 150
　　（二）非同一控制下形成控股合并的長期股權投資會計處理
　　1.處理原則
　　非同一控制下的企業合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量。基于上述原則，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
　　（1）企業合并成本
　　合并成本＝支付價款或付出資產的公允價值＋發生或承擔的負債的公允價值＋發行的權益性證券的公允價值
　　注意問題：
　　①非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用，應當于發生時計入當期損益。
　　②以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等應計入債務性債券的初始計量金額。
　　③發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費等均應計入權益性證券的初始計量金額（沖減資本公積）。
　　（2）付出資產公允價值與賬面價值的差額的處理
　　采用非同一控制下的企業控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況：
　　①合并對價為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
　　②合并對價為長期股權投資或金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
　　③合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
　　④合并對價為投資性房地產的，以其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。
　　（3）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理
　　①企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽。
　　②企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益（營業外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。
　　2.一次交換交易，一步取得股權形成控制的企業合并會計核算
　　非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本（不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤），借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關“固定資產清理”、“無形資產”和“交易性金融資產”等科目，按其差額，貸記或借記“營業外收入”、“營業外支出”、“投資收益”等科目。
　　非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
　　【例題·計算分析題】甲公司適用的增值稅稅率為17%。有關業務如下：
　　（1）2012年4月30日甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權轉讓協議，甲公司以一批資產作為對價支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權作為支付對價。2012年5月31日甲公司與A公司的股東大會批準收購協議。2012年6月30日將作為對價的資產所有權轉移給A公司，并辦理相關股權劃轉手續。甲公司于當日起控制乙公司財務和經營政策。
　　（2）2012年6月30日甲公司作為對價的資產資料如下：

　　購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為42 000萬元，可辨認凈資產的公允價值為43 000萬元。此外甲公司發生審計評估咨詢費用330萬元。
　　（3）甲公司與A公司在交易前不存在任何關聯方關系，合并前甲公司與乙公司未發生任何交易。甲公司與乙公司采用的會計政策相同。不考慮所得稅影響。
　　要求：
　　（1）確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由；
　　（2）確定購買日、計算合并成本、合并商譽；
　　（3）編制購買日的會計分錄。
　　『正確答案』
　　（1）確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由。
　　該項為非同一控制下企業合并。理由：甲公司與A公司在此項交易前不存在關聯方關系。
　　（2）確定購買日、計算合并成本、合并商譽。
　　購買日為2012年6月30日
　　企業合并成本=23 170＋10 000×1.17＝34 870（萬元）
　　購買日合并商譽＝34 870－43 000×80%＝470（萬元）
　　（3）會計分錄
　　借：固定資產清理　　　　 20 000
　　　　累計折舊　　　　　　　　200
　　　　貸：固定資產　　　　　　　 22 000
　　借：長期股權投資　　 　　34 870
　　　　貸：固定資產清理　　　　　　　　　　　 20 000
　　　　　　營業外收入　　　　　　　　　　　　　3 170
　　　　　　主營業務收入　　　　　　　 　　　　10 000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　1 700
　　借：管理費用　　　　　 330
　　　　貸：銀行存款　　　　　　 330
　　借：主營業務成本　　　9 800
　　　　貸：庫存商品　　　　　　9 800
　　【例題·計算分析題】2012年10月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協議，協議約定：A公司向C公司定向發行10 000萬股本公司股票，以換取C公司持有B公司70%的股權。A公司定向發行的股票按規定為每股7.5元，雙方確定的評估基準日為2012年9月30日。
　　B公司經評估確定2012年9月30日的可辨認凈資產公允價值為102 000萬元。A公司該并購事項于2012年12月10日經監管部門批準，作為對價定向發行的股票于2012年12月31日發行，當日收盤價每股8元。
　　A公司于12月31日起主導B公司財務和經營政策。以2012年9月30日的評估值為基礎，B公司可辨認凈資產于2012年12月31日的公允價值為103 000萬元。此外A公司為企業合并發生審計、法律服務、評估咨詢費用100萬元，為發行股票支付手續費、傭金200萬元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項交易前不存在關聯方關系。不考慮所得稅影響。
　　要求：
　　（1）確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。
　　（2）如該企業合并為同一控制下企業合并，計算取得B公司60%股權時應當調整資本公積的金額；如為非同一控制下企業合并，確定購買日、計算合并成本、合并商譽。
　　（3）編制合并日的會計分錄。
　　『正確答案』
　　（1）確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。
　　該項為非同一控制下企業合并。理由：A公司與C公司在此項交易前不存在關聯方關系。
　　（2）如該企業合并為同一控制下企業合并，計算取得B公司60%股權時應當調整資本公積的金額；如為非同一控制下企業合并，確定購買日、計算合并成本、合并商譽。
　　購買日為2012年12月31日
　　企業合并成本=10 000×8=80 000（萬元）
　　合并商譽=80 000-103 000×70%=7 900（萬元）
　　（3）會計分錄：
　　借：長期股權投資　　　 80 000
　　　　管理費用　　　　　　　100
　　　　貸：股本　　　　　　　　 10 000
　　　　　資本公積　　　　　　 69 800（70 000-200）
　　　　　銀行存款　　　　　　　　300
　　3.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并的會計核算
　　【注：在本章以后考點講】
　　【小結】企業合并形成的長期股權投資

　　（三）不形成控股合并的長期股權投資
　　1.以支付現金取得的長期股權投資
　　應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
　　【例題·單選題】甲公司于2012年7月1日，取得乙公司20%的股份，對乙公司具有重大影響，實際支付價款8 000萬元。另支付直接相關的費用、稅金及其他必要支出10萬元。投資時乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，可辨認凈資產公允價值及賬面價值的總額均為20 000萬元。 甲公司的初始投資成本為（　）萬元。
　　A.8 010
　　B.1 600
　　C.0
　　D.6 000
　　『正確答案』 A
　　『答案解析』會計分錄為：
　　借：長期股權投資　　　8 010
　　　　貸：銀行存款　　　　　8 010
　　2.以發行權益性證券方式取得的長期股權投資
　　其成本為所發行權益性證券的公允價值。為發行權益性證券支付的手續費、傭金等應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
　　【例題·計算分析題】2012年3月，A公司通過增發9 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權，公允價值為15 600萬元。為增發該部分股份，A公司支付了600萬元的傭金和手續費。
　　『正確答案』
　　借：長期股權投資　　　　　15 600
　　　　貸：股本　　　　　　　　　　9 000
　　　　　　資本公積——股本溢價　　6 600
　　借：資本公積——股本溢價　　 600
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 600
　　【總結】同一控制下的企業合并方式、非同一控制下的企業合并方式及企業合并以外的方式取得的長期股權投資，長期股權投資的初始計量：
　　　

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