考點(diǎn)九：資產(chǎn)組的減值測(cè)試
　　根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
　　減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?BR>　　（一）抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值；
　?。ǘ└鶕?jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值（關(guān)鍵點(diǎn)）所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
　　以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?BR>　　【提示1】針對(duì)分配至某單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失，不能使得該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額或零（關(guān)鍵點(diǎn)）。
　　【提示2】每一單項(xiàng)資產(chǎn)（除商譽(yù)）最多能夠分擔(dān)的減值損失=該資產(chǎn)的賬面價(jià)值-該資產(chǎn)的可收回金額。
　　【提示3】在確定某一單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失時(shí)，需要先考慮每一單項(xiàng)資產(chǎn)最多能夠分擔(dān)的減值損失。
　　【例題14·計(jì)算分析題】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場(chǎng)。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對(duì)外出售。
　　（1）產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H的有關(guān)資料如下：
　　①專利權(quán)X于2001年1月以400萬元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。甲公司預(yù)計(jì)該專利權(quán)的使用年限為10年，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
　　②專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
　　專用設(shè)備Y系甲公司于2000年12月10日購入，原價(jià)1400萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可用狀態(tài)。設(shè)備Y的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。
　　專用設(shè)備Z系甲公司于2000年12月16日購入，原價(jià)200萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Z的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。
　　③包裝機(jī)H系甲公司于2000年12月18日購入，原價(jià)180萬元，用于對(duì)公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W）進(jìn)行外包裝。該包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按市場(chǎng)價(jià)格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)。該機(jī)器的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。
　?。?）2007年，市場(chǎng)上出現(xiàn)了產(chǎn)品W的替代產(chǎn)品，產(chǎn)品W市價(jià)下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。2007年12月31日，甲公司對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。
　?、?007年12月31日，專利權(quán)X的公允價(jià)值為118萬元，如將其處置，預(yù)計(jì)將發(fā)生相關(guān)費(fèi)用8萬元，無法獨(dú)立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；設(shè)備Y和設(shè)備Z的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值均無法確定；包裝機(jī)H的公允價(jià)值為62萬元，如處置預(yù)計(jì)將發(fā)生的費(fèi)用為2萬元，根據(jù)其預(yù)計(jì)提供包裝服務(wù)的收費(fèi)情況來計(jì)算，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬元。
　?、诩坠竟芾韺?007年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅）：
　　單位：萬元

　?、奂坠镜脑隽拷杩钅昀蕿?%（稅前），公司認(rèn)為5%是產(chǎn)品W生產(chǎn)線的最低必要報(bào)酬率。復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

　?。?）其他有關(guān)資料：
　?、偌坠九c生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)在2007年以前未發(fā)生減值。
　?、诩坠静淮嬖诳煞?jǐn)傊廉a(chǎn)品W生產(chǎn)線的總部資產(chǎn)和商譽(yù)價(jià)值。
　?、郾绢}中有關(guān)事項(xiàng)均具有重要性。
　?、鼙绢}中不考慮中期報(bào)告及所得稅影響。
　　要求：
　?。?）判斷甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的各項(xiàng)資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組，并說明理由。
　?。?）計(jì)算確定甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期間的現(xiàn)金凈流量及2007年12月31日預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　?。?）計(jì)算包裝機(jī)H在2007年12月31日的可收回金額。
　?。?）填列甲公司2007年12月31日與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組減值測(cè)試表，表中所列資產(chǎn)不屬于資產(chǎn)組的，不予填列。
　　（5）編制甲公司2007年12月31日計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。
　?。?007年考題）
　　【答案】
　　（1）
　　專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z構(gòu)成一個(gè)資產(chǎn)組。
　　原因：各單項(xiàng)資產(chǎn)均無法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項(xiàng)資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入。
　?。?）
　?、?008年現(xiàn)金凈流量=1200-20-600-180-100=300（萬元）
　?、?009年現(xiàn)金凈流量=1100+20-100-550-160-160=150（萬元）
　?、?010年現(xiàn)金凈流量=720+100-460-140-120=100（萬元）
　　2007年12月31日資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=300×0.9524+150×0.9070+100×0.8638=508.15（萬元）
　　（3）H包裝機(jī)的可收回金額：公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=62-2=60（萬元），未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63（萬元），所以，H包裝機(jī)的可收回金額為63（萬元）。
　?。?）資產(chǎn)減值測(cè)試計(jì)算表
　　單位：萬元

　　專利權(quán)A的賬面價(jià)值=400-400/10×7=120（萬元）
　　設(shè)備Y的賬面價(jià)值=1400-1400/10×7=420（萬元）
　　設(shè)備Z的賬面價(jià)值=200-200/10×7=60（萬元）
　　專利權(quán)A的可收回金額=118-8=110（萬元）
　　專利權(quán)X分?jǐn)偟臏p值損失不是根據(jù)91.85×20%=18.37（萬元）；而是該資產(chǎn)的可收回金額與賬面價(jià)值的差額10萬元．因?yàn)樾枰ＷC該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能低于110萬元。
　　設(shè)備Y和設(shè)備Z由于沒有可以確定的可收回金額，所以直接向這兩個(gè)資產(chǎn)進(jìn)行分配。
　　其實(shí)第一次分?jǐn)偼曛笊形捶峙渫甑馁Y產(chǎn)減值損失=91.85-10-64.30-9.19=8.36（萬元）也就是專利權(quán)A不能分擔(dān)的部分。由于設(shè)備Y和設(shè)備Z計(jì)提減值時(shí)有四舍五入的因素，所以和以上的比例計(jì)算部分有差異。
　　借：資產(chǎn)減值損失 　　　　　　　 　91.85
　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——設(shè)備Y和設(shè)備Z 　 81.85
　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專利權(quán)X 　 10

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