考點十一:商譽的減值測試
　　（一）商譽減值的核算范圍
　　1.本章所講的商譽核算只是針對在資產負債表或合并資產負債表中確認了的商譽，不包括沒有列示的商譽。比如長期股權投資采用權益法核算時，出資額大于在被投資單位應享有的份額的部分體現為商譽，但是它反映在了長期股權投資中，并沒有單獨在資產負債表中列示，所以不屬于本章所講的商譽減值的核算范圍。
　　2．個別財務報表中確認商譽的情況只有一種：非同一控制下的吸收合并中，合并成本大于所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的部分應確認為商譽反映在資產負債表中。
　　3．非同一控制下的控股合并，企業合并日編制的合并資產負債表中，會有商譽的確認。
　　【提示1】企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，分兩種情況處理。
　　（1）控股合并下，該差異是指在合并財務報表中應予列示的商譽；即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額。
　　（2）吸收合并下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務表中應確認的商譽。
　　【提示2】商譽的減值測試與長期股權投資的關系：
　　針對合并（控制）形成的長期股權投資，在投資方的個別報表體現為長期股權投資，需要對長期股權投資，在期末考慮是否計提減值。（該減值是針對個別報表的處理）
　　在購買日的合并報表中可能確認為商譽。該商譽在期末也需要進行減值測試，考慮是否需要計提減值。（該減值是針對在合并報表中的處理）
　　（二）商譽減值的會計處理：
　　1.商譽減值測試的基本要求
　　企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。為了進行資產減值測試，因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
　　2.合并財務報表中商譽減值測試的方法與會計處理即商譽為非同一控制下控股合并形成的情形
　　【提示】商譽出現減值測試的題目：
　　第一個情況：在吸收合并下，將取得的商譽在資產組中進行分配；（往往題目直接給出某資產中的單項資產和該資產組分攤的商譽）
　　第二個情況：在控股合并下，合并報表中確認商譽減值的處理。
　　【例題17·計算分析題】P公司在該項合并中發行1 000萬股普通股（每股面值1元），市場價格為每股3.5元，取得了S公司70%的股權。
　　參與合并企業在2010年6月30日企業合并前，有關資產、負債情況如下表所示。

資產負債表（簡表）
　　2010年6月30日 單位：元

　　其他資料及要求：
　　假定該項合并為非同一控制下的企業合并，編制購買方于購買日的合并資產負債表。
　　（1）計算確定商譽
　　假定S公司除已確認資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，P公司首先計算合并中應確認的合并商譽：
　　合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額=3 500-4 340×70%=462（萬元）。
　　（2）編制抵銷分錄：
　　借：存貨 780 000
　　　　長期股權投資 6 600 000
　　　　固定資產 10 000 000
　　　　無形資產 4 000 000
　　　　實收資本 10 000 000
　　　　資本公積 6 000 000
　　　　盈余公積 2 000 000
　　　　未分配利潤 4 020 000
　　　　商譽 4 620 000
　　　　貸：長期股權投資 35 000 000
　　　　　　少數股東權益 13 020 000
　　（3）編制購買日合并資產負債表

合并資產負債表（簡表）
　　2010年6月30日 單位：元

　　【教材8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價格收購了乙公司80%股權。在購買日，乙公司可辨認資產的公允價值為30 000 000元，假定乙公司沒有負債和或有負債。
　　甲公司在購買日編制的合并資產負債表中確認商譽8 000 000元（32 000 000-30 000 000×80%）、乙公司可辨認凈資產30 000 000元和少數股東權益6 000 000元（30 000 000×20%）。
　　假定乙公司的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試。
　　在20×9年末，甲公司確定該資產組的可收回金額為20 000 000元，可辨認凈資產的賬面價值為27 000 000元。
　　考慮到乙公司作為一個單獨的資產組可收回金額20 000 000元中，包括歸屬少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比較之前，甲公司應當首先對資產組的賬面價值進行調整，使其包括歸屬少數股東權益的商譽價值2 000 000元[（32 000 000/80%-30 000 000）×20%]。然后再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額，確定是否發生了資產減值損失以及應予確認的資產減值損失金額，減值測試的過程見表8-7。
　　表8-7 單位：元

　　根據表8-7的計算結果，資產組發生減值損失17 000 000元，應當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。在本例中，17 000 000元減值損失中有10 000 000元應當歸屬于商譽減值損失，但合并財務報表中確認的商譽僅限于甲公司持有乙公司80%股權部分，因此，甲公司只需要在合并財務報表中確認10 000 000元商譽減值損失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000元（17 000 000-10 000 000）減值損失的應當沖減乙公司可辨認凈資產的賬面價值，作為乙公司可辨認凈資產的減值損失，減值損失的具體分攤過程見表8-8。
表8-8 單位：元

　　根據表8-8的計算結果，甲公司應當確認的商譽減值損失為8 000 000元，應當確認的其他資產（假定為固定資產）減值損失為7 000 000元，賬務處理如下：
　　借：資產減值損失——商譽 8 000 000
　　　　　　　　　　——固定資產——×× 7 000 000
　　　　貸：商譽減值準備 8 000 000
　　　　　　固定資產——固定資產減值準備——×× 7 000 000
　　上述分錄是在合并表中中填列的。不是在甲公司個別報表中填列的。
　　【例題18·計算分析題】D資產組為新購入的生產小家電的丙公司。20×8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂<股權轉讓協議>，甲公司以9 100萬元的價格購買乙公司持有的丙公司70%的股權。4月15日，上述股權轉讓協議經甲公司臨時股東大會和乙公司股東會批準。4月25日，甲公司支付了上述轉讓款。5月31日，丙公司改選了董事會，甲公司提名的董事占半數以上，按照公司章程規定，財務和經營決策需董事會半數以上成員表決通過。當日丙公司可辨認凈資產的公允價值為12 000萬元。甲公司與乙公司在該項交易前不存在關聯方關系。D資產組不存在減值跡象。
　　至20×8年12月31日，丙公司可辨認凈資產按照購買日的公允價值持續計算的賬面價值為13 000萬元。甲公司估計包括商譽在內的D資產組的可收回金額為13 500萬元。
　　要求：計算甲公司20×8年12月31日商譽應計提的減值準備，并編制相關的會計分錄。
　　【答案】
　　商譽=9 100-12 000×70%=700（萬元）。
　　總商譽=9 100/70%-12 000=700/70%=1 000（萬元）。
　　甲公司包含商譽的資產組賬面價值=13 000+1 000=14 000（萬元），可收回金額為13 500萬元，應計提減值500萬元。
　　甲公司20×8年12月31日商譽應計提的減值準備=500×70%=350（萬元）
　　合并財務報表中：
　　借：資產減值損失 350
　　　　貸：商譽——商譽減值準備 350
　　【例題19·綜合題】商譽減值測試相關資料（2010年）
　　2008年12月31日，南方公司以銀行存款4 200萬元從二級市場購入北方公司80%的有表決權股份，能夠控制北方公司。當日，北方公司可辨認凈資產的公允價值和賬面價值均為4 000萬元；南方公司在合并財務報表層面確認的商譽為1 000萬元。
　　2009年12月31日，南方公司對北方公司投資的賬面價值仍為4 200萬元，在活躍市場中的報價為4 080萬元，預計處置費用為20萬元；南方公司在合并財務報表層面確定的北方公司可辨認凈資產的賬面價值為5 400萬元，北方公司可收回金額為5 100萬元。
　　【答案】
　　個別財務報表：
　　長期股權投資的賬面價值=4 200萬元。
　　長期股權投資的可收回金額=4 080-20=4 060（萬元）
　　計提減值準備=4 200-4 060=140（萬元）
　　借：資產減值損失 140
　　　　貸：長期股權投資減值準備 140
　　合并財務報表：
　　總商譽=4 200/80%-4 000=1 250（萬元）
　　含商譽的賬面價值=5 400+1 250=6 650（萬元）
　　含商譽的可收回金額=5 100萬元
　　總體減值=6 650-5 100=1 550（萬元）；其中商譽減值1 250萬元，其他資產減值300萬元。
　　借：資產減值損失 1 550
　　　　貸：商譽——商譽減值準備 1 250
　　××資產——××資產減值準備 300

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