考點十:總部資產的減值測試

　　【例題15·綜合題】（總部資產能夠合理分配至各個資產組）甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系生產家用電器的上市公司，實行事業部制管理，有A、B、C、D四個事業部，分別生產不同的家用電器，每一事業部為一個資產組。甲公司有關總部資產以及A、B、C、D四個事業部的資料如下：
　　（1）甲公司的總部資產為一級電子數據處理設備，成本為1 500萬元，預計使用年限為20年。至20×8年年末，電子數據處理設備的賬面價值為1 200萬元，預計剩余使用年限為16年。電子數據處理設備用于A、B、C三個事業部的行政管理，由于技術已經落后，其存在減值跡象。
　　（2）A資產組為一生產線，該生產線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4 000萬元、6 000萬元、10 000萬元，預計使用年限均為8年。至20×8年年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2 000萬元、3 000萬元、5 000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產品技術落后于其他同類產品，產品銷量大幅下降，20×8年度比上年下降了45%。
　　經對A資產組（包括分配的總部資產，下同）未來4年的現金流量進行預測并按適當的折現率折現后，甲公司預計A資產組未來現金流量現值為8 480萬元。甲公司無法合理預計A資產組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產生現金流量，因此也無法預計X、Y、Z機器各自的未來現金流量現值。甲公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1 800萬元（最大分攤減值損失的金額），但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。
　　（3）B資產組為一條生產線，成本為1 875萬元，預計使用年限為20年。至20×8年末，該生產線的賬面價值為1 500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產組未出現減值跡象。
　　經對B資產組（包括分配的總部資產，下同）未來16年的現金流量進行預測并按適當的折現率折現后，甲公司預計B資產組未來現金流量現值為2 600萬元。甲公司無法合理預計B資產組公允價值減去處置費用后的凈額。
　　（4）C資產組為一條生產線，成本為3 750萬元，預計使用年限為15年。至20×8年末，該生產線的賬面價值為2 000萬元，預計剩余使用年限為8年。由于實現的營業利潤遠遠低于預期，C資產組出現減值跡象。
　　經對C資產組（包括分配的總部資產，下同）未來8年的現金流量進行預測并按適當的折現率折現后，甲公司預計C資產組未來現金流量現值為2 016萬元。甲公司無法合理預計C資產組公允價值減去處置費用后的凈額。
　　（5）D資產組為新購入的生產小家電的丙公司。20×8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂<股權轉讓協議>，甲公司以9 100萬元的價格購買乙公司持有的丙公司70%的股權。4月15日，上述股權轉讓協議經甲公司臨時股東大會和乙公司股東會批準。4月25日，甲公司支付了上述轉讓款。5月31日，丙公司改選了董事會，甲公司提名的董事占半數以上，按照公司章程規定，財務和經營決策需董事會半數以上成員表決通過。當日丙公司可辨認凈資產的公允價值為12 000萬元。甲公司與乙公司在該項交易前不存在關聯方關系。D資產組不存在減值跡象。　　　
　　至20×8年12月31日，丙公司可辨認凈資產按照購買日的公允價值持續計算的賬面價值為13 000萬元。甲公司估計包括商譽在內的D資產組的可收回金額為13 500萬元。
　　（6）其他資料如下：
　　①上述總部資產，以及A、B、C各資產組相關資產均采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值均為零。
　　②電子數據處理設備中資產組的賬面價值和剩余使用年限按加權平均計算的賬面價值比例進行分配。
　　③除上述所給資料外，不考慮其他因素。
　　要求：計算甲公司20×8年12月31日電子數據處理設備和A、B、C資產組及其各組成部分應計提的減值金額，并編制相關會計分錄。
　　【答案】
　　第一步：先計算含總部資產的各個資產組的賬面價值與各個資產組可收回金額；比較各個資產組是否發生了減值。資產組發生了減值，則需要在總部資產與資產組之間進行分配。
　　第二步：如果某資產組分配了減值，則繼續按照資產組的減值順序進行計算。直至計算至各個單項資產的減值。
　　第一步驟：總部資產賬面價值的分配與資產組減值測試。

　　總部資產減值144萬元；其他資產組減值2 200萬元。
　　第二步：A資產組分攤的減值損失計算表：（資產組C沒有單項資產無需分配）

　　借：資產減值損失——總部資產 144
　　　　　　　　　　——設備X 200
　　　　　　　　　　——設備Y 675
　　　　　　　　　　——設備Z 1 125
　　　　　　　　　　——C資產組 200
　　　　貸：固定資產減值準備 2 344
　　【教材例8-10】（總部資產中部分資產不能夠合理分配至各個資產組的情況）丁公司屬于高科技企業，擁有A、B和C三條生產線，分別認定為三個資產組。在20×9年末，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創新推出了技術含量更高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品產生了重大不利影響，用于生產該產品的A、B、C生產線可能發生減值，為此，丁公司于20×9年末對A、B、C生產線進行減值測試。
　　首先，丁公司在對資產組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產。丁公司的生產經營管理活動由公司總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，研發中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。
　　其次，丁公司根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發中心的賬面價值，具體見表8-5。
　　表8-5　　　　　　　　 　　　 單位：元

　　最后，丁公司應當確定各資產組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的研發中心的賬面價值部分）進行比較，確定相應的減值損失。考慮到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至相關資產組，因此，丁公司確定由A、B、C三個資產組組成最小資產組組合（即為丁公司整個企業），通過計算該資產組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓和研發中心的賬面價值部分）進行比較，以確定相應的減值損失。假定各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據它們的預計未來現金流量現值計算其可收回金額，計算現值所用的折現率為15%，計算過程見教材表8-6。
　　根據教材表8-6可見，資產組A、B、C的可收回金額分別為7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相應的賬面價值（包括分攤的研發中心賬面價值）分別為4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，資產組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認1 790 992元和48 832元減值損失，并將該減值損失在研發中心和資產組之間進行分攤。根據分攤結果，因資產組B發生減值損失1 790 992元而導致研發中心減值488 452元（1 790 992×2 250 000÷8 250 000），導致資產組B所包括的資產發生減值1 302 540元（1 790 992×6 000 000÷8 250 000）；因資產組C發生減值損失48 832元而導致研發中心減值13 318元（48 832×3 000 000÷11 000 000），導致資產組C所包括的資產發生減值35 514元（48 832×8 000 000÷11 000 000）。
　　經過上述減值測試后，資產組A、B、C和研發中心的賬面價值分別為4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，辦公大樓的賬面價值仍為2 000 000元，由此包括辦公大樓在內的最小資產組組合（即丁公司）的賬面價值總額為24 160 176元（4 000 000+4 697 460+ 7 964 486+5 498 230+2 000 000），但其可收回金額為28 832 000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進一步確認減值損失（包括辦公大樓的減值損失）。
　　根據上述計算和分攤結果，丁公司的生產線B、生產線C、研發中心應當分別確認減值損失1 302 540元、35 514元和501 770元，賬務處理如下：
　　借：資產減值損失——生產線B 1 302 540
　　　　　　　　　　——生產線C 35 514
　　　　　　　　　　——研發中心 501 770
　　　　貸：固定資產減值準備——生產線B 1 302 540
　　　　　　　　　　　　　　——生產線C 35 514
　　　　　　　　　　　　　　——研發中心 501 770
　　【例題16·綜合題】（僅存在一項資產組的情況）南方公司系生產電子儀器的上市公司，由管理總部和甲、乙兩個車間組成。該電子儀器主要銷往歐美等國，由于受國際金融危機的不利影響，電子儀器市場銷量一路下滑。南方公司在編制2009年度財務報告時，對管理總部、甲車間、乙車間和商譽等進行減值測試。南方公司有關資產減值測試資料如下：
　　管理總部和甲車間、乙車間有形資產減值測試相關資料。
　　（1）管理總部資產由一棟辦公樓組成。2009年12月31日，該辦公樓的賬面價值為2 000萬元。甲車間僅擁有一套A設備，生產的半成品僅供乙車間加工成電子儀器，無其他用途；2009年12月31日，A設備的賬面價值為1 200萬元。乙車間僅擁有B、C兩套設備，除對甲車間提供的半成品加工為產成品外，無其他用途；2009年12月31日，B、C設備的賬面價值分別為2 100萬元和2 700萬元。
　　（2）2009年12月31日，辦公樓如以當前狀態對外出售，估計售價為1 980萬元（即公允價值），另將發生處置費用20萬元。A、B、C設備的公允價值均無法可靠計量；甲車間、乙車間整體，以及管理總部、甲車間、乙車間整體的公允價值也均無法可靠計量。
　　（3）辦公樓、A、B、C設備均不能單獨產生現金流量。2009年12月31日，乙車間的B、C設備在預計使用壽命內形成的未來現金流量現值為4 658萬元；甲車間、乙車間整體的預計未來現金流量現值為5 538萬元；管理總部、甲車間、乙車間整體的預計未來現金流量現值為7 800萬元。
　　（4）假定進行減值測試時，管理總部資產的賬面價值能夠按照甲車間和乙車間資產的賬面價值進行合理分攤。
　　【答案】
　　甲車間和乙車間構成一個資產組。
　　資產減值分攤表
　　單位：萬元

　　借：資產減值損失 200
　　　　貸：固定資產——辦公樓 40
　　　　　　　　　　——A設備 32
　　　　　　　　　　——B設備 56
　　　　　　　　　　——C設備 72

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