三、銷售商品收入的計量及賬務處理
　　通常情況下，企業應按從購貨方已收或應收的合同或協議價款確認銷售商品收入金額。
　　（一）預收款銷售商品的處理
　　預收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明商品所有權上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉移給購貨方，企業通常應在發出商品時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。
　　【例題1·計算題】9月30日，南云公司采用分期預收款方式向丁公司銷售一批C機器設備。合同約定，該批機器設備銷售價格為580萬元；丁公司應在合同簽訂時預付50%貨款（不含增值稅稅額），剩余款項應與11月30日支付，并由南云公司發出C機器設備。
　　9月30日，收到丁公司預付的貨款290萬元并存入銀行，11月30日，發出該批機器設備，收到丁公司支付的剩余貨款及全部增值稅額并存入銀行。該批機器設備實際成本為600萬元，已計提存貨跌價準備30萬元。南云公司發出該批機器時發生增值稅納稅義務。
　　要求：根據上述資料，不考慮其他條件，編制南云公司相關業務的會計分錄。
　　（“應交稅費”科目要求寫出明細科目及專欄名稱；答案中的金額單位用萬元表示）
　　【答案】
　　2010年9月30日
　　借：銀行存款 290
　　　　貸：預收賬款 290
　　2010年11月30日
　　借：銀行存款 388.6
　　　　預收賬款 290
　　　　貸：主營業務收入 580
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 98.6
　　借：主營業務成本 600
　　　　貸：庫存商品 600
　　借：存貨跌價準備 30
　　　　貸：主營業務成本 30
　　（二）分期收款銷售商品的處理（具有融資性質）
　　企業銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發出商品，即商品已經交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權有關的風險和報酬已經轉移給購貨方，在滿足收入確認的其他條件時，應當根據應收款項的公允價值(或現行售價)一次確認收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強調的只是一個結算時點，與風險和報酬的轉移沒有關系，因此，企業不應當按照合同約定的收款日期確認收入。
　　初始確認：
　　借：長期應收款（累計分期收款額）
　　　　貸：主營業務收入（公允價值、現行售價、未來現金流入的現值）
　　未實現的融資收益（差額）
　　借：主營業務成本
　　　　貸：庫存商品
　　期末計量（收到分期款）：
　　借：銀行存款
　　　　貸：長期應收款
　　借：未實現融資收益[期初長期應收款攤余成本×實際利率（折現率）]
　　　　貸：財務費用
　　某一期末攤余成本=期初余成本+期初攤余成本×實際利率(折現率)-收到的分期款
　　購買方：
　　借：固定資產（公允價值、現行售價、未來現金流出的現值）
　　　　未確認融資費用（差額）
　　　　貸：長期應收款（累計分期付款額）
　　期末計量：（分期支付款）
　　借：長期應付款
　　　　貸：銀行存款
　　借：財務費用等（期初長期應付款攤余成本×實際利率（折現率）
　　　　貸：未確認融資費用
　　某一期末攤余成本=期初余成本+期初攤余成本×實際利率（折現率）-支付的分期款
　　說明：針對攤余成本與實際利率的計算不是考試的重點。
　　【教材例14-23】20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為20 000 000元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為15 600 000元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為16 000 000元。假定甲公司發出商品時，其有關的增值稅納稅義務尚未發生；在合同約定的收款日期，發生有關的增值稅納稅義務。
　　根據本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為1 600萬元。
　　根據下列公式：未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額
　　可以得出：4 000 000×(P/A，r，5)=16 000 000(元)
　　可在多次測試的基礎上，用插值法計算折現率。
　　當r=7%時，4 000 000×4.1002=16 400 800>16 000 000
　　當r=8%時，4 000 000×3.9927=15 970 800<16 000 000
　　因此，7%　　現值 利率
　　16 400 800 7%
　　16 000 000 r
　　15 970 800 8%
　　(16 400 800-16 000 000)÷(16 400 800-15 970 800)=(7%-r)÷(7%-8%)
　　r=7.93%
　　每期計入財務費用的金額如表14-1所示。
　　表14-1 單位：元

　　根據表14-1的計算結果，甲公司各期的賬務處理如下：
　　(1)20x1年1月1日銷售實現
　　借：長期應收款——乙公司 20 000 000
　　　　貸：主營業務收入——銷售xx設備 16 000 000
　　未實現融資收益——銷售xx設備 4 000 000
　　借：主營業務成本——銷售xx設備 15 600 000
　　　　貸：庫存商品——xx設備 15 600 000
　　(2)20x1年12月31日收取貨款和增值稅稅額
　　借：銀行存款 4 680 000
　　　　貸：長期應收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000
　　借：未實現融資收益——銷售xx設備 1 268 800
　　　　貸：財務費用——分期收款銷售商品 1 268 800
　　【相關拓展】購買企業：
　　(1)20x1年1月1日購買：
　　借：固定資產 1 600 0000
　　　　未確認融資費用 400 0000（差額）
　　　　貸：長期應付款 20 000 000
　　(2)20x1年12月31日支付貨款
　　借：長期應付款 4 000 000
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 680 000
　　　　貸：銀行存款 4 680 000
　　借：財務費用等 1 268 800
　　　　貸：未確認融資費用 1 268 800
　　【例題2·計算題】寧南公司為上市公司，主要從事家用電器的生產和銷售，產品銷售價格為公允價格。2009年，寧南公司由于受國際金融危機的影響，出口業務受到了較大沖擊。為應對金融危機，寧南公司積極開拓國內市場，采用多種銷售方式增加收入。2009年12月31日，寧南公司與丁公司簽訂銷售合同，采用分期收款方式向丁公司銷售一批E產品，合同約定銷售價格是4 000萬元，從2009年12月31日起分5年于次年的12月31日等額收取。該批E產品的成本為3 000萬元。如果采用現銷方式，該批E產品銷售價格為3 400萬元。相關的會計處理為：
　　①12月31日確認營業外收入4 000萬元；
　　②12月31日結轉主營業務成本3 000萬元；
　　③12月31日確認財務費用200萬元。
　　根據上述材料，判斷會計處理是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理。
　　（答案中金額單位用萬元表示）
　　【答案】
　　①不正確；②正確；③不正確。
　　2009年12月31日：
　　借：長期應收款 4 000
　　　　貸：主營業務收入 3 400
　　　　　　未實現融資收益 600
　　借：主營業務成本 3 000
　　　　貸：庫存商品 3 000
　　2009年12月31日不確認財務費用。
　　（三）委托代銷商品的處理（重點）
　　1.視同買斷方式委托代銷商品
　　視同買斷方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協議，委托方按合同或協議收取代銷的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與合同或協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。
　　（1）如果協議規定，無論受托方是否賣出，均與委托方無關，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應在發出商品時確認收入；（發出商品時風險報酬已經轉移給受托方）
　　（2）如果委托方和受托方之間的協議標明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時通常不應確認收入，委托方應在收到代銷清單時確認收入。（發出商品時風險報酬沒有轉移，收到代銷清單時轉移了）
　　【教材例14-15】甲公司委托乙公司銷售某批商品200件，協議價為100元/件，該商品成本為60元/件，增值稅稅稅率為17%。假定商品已經發出，根據代銷協議，乙公司不能將沒有代銷出去的商品退回甲公司；甲公司將該批商品交付乙公司時發生增值稅納稅義務，金額為3 400元。乙公司對外銷售該批商品的售價為120元/件（自行定價），并收到款項存入銀行。
　　甲公司賺取收益（100-60）/件；乙公司賺取收益根據銷售情況（120-100）/件。
　　【例題3·計算分析題】 甲公司委托乙公司銷售某批商品200件，協議價為100元/件，該商品成本為60元/件，增值稅稅稅率為17%。假定商品已經發出，根據代銷協議，乙公司可以將沒有代銷出去的商品退回甲公司；甲公司將該批商品交付乙公司時未發生增值稅納稅義務。乙公司對外銷售該批商品的售價為110元/件（自行定價），并收到款項存入銀行。
　　假定乙公司對外銷售100件，并開具代銷清單給甲公司。（風險報酬轉移）
　　要求：分析甲公司和乙公司賺取的收益。
　　甲公司賺取收益（100-60）/件；乙公司賺取收益（110-100）/件。
　　2.支付手續費方式委托代銷商品（受托方不能自行定價銷售）
　　支付手續費方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協議，委托方根據代銷商品金額或數量向受托方支付手續費的銷售方式。
　　在這種方式下，委托方發出商品時，商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移，委托方在發出商品時通常不應確認銷售商品收入，仍然應當按照有關風險和報酬是否轉移來判斷何時確認收入。
　　通常可在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；受托方應在商品銷售后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。
　　【教材例l4-l6】甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經發出，每件成本為60元。合同約定丙公司應按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的l0%向丙公司支付手續費。丙公司對外實際銷售l00件，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為l0 000元，增值稅稅額為1 700元，款項已經收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發票。假定甲公司發出商品時納稅義務尚未發生，不考慮其他因素。
　　根據上述資料，甲公司的賬務處理如下：
　　（1）發出商品
　　借：發出商品——丙公司 12 000（實際成本）
　　　　貸：庫存商品——××商品 l2 000（實際成本）
　　“發出商品”科目適用于商品已經發出，但不符合收入確認條件的商品發出。
　　（2）收到代銷清單，同時發生增值稅納稅義務
　　借：應收賬款——丙公司 11 700
　　　　貸：主營業務收入——銷售××商品 10 000（售價）
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 700
　　借：主營業務成本——銷售××商品 6 000（實際成本）
　　　　貸：發出商品——丙公司 6 000
　　借：銷售費用——代銷手續費 1 000
　　　　貸：應收賬款——丙公司 1 000
　　（3）收到丙公司支付的貨款
　　借：銀行存款 10 700
　　　　貸：應收賬款——丙公司 10 700（扣除手續費后的凈額）
　　丙公司的賬務處理如下：
　　（1）收到商品
　　借：代理業務資產（或受托代銷商品）——甲公司 20 000（售價）
　　　　貸：代理業務負債（或受托代銷商品款）——甲公司 20 000（售價）
　　說明：對受托企業的存貨無影響，僅僅是為了反映該項代理業務而進行的賬內反映，不作為報表列示。
　　（2）對外銷售
　　借：銀行存款 11 700
　　　　貸：應付賬款——甲公司 10 000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 700
　　（3）收到增值稅專用發票
　　借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700
　　　　貸：應付賬款——甲公司 1 700
　　借：代理業務負債（或受托代銷商品款）——甲公司 10 000
　　　　貸：代理業務資產（或受托代銷商品）——甲公司 l0 000
　　（4）支付貨款并計算代銷手續費
　　借：應付賬款——甲公司 ll 700
　　　　貸：銀行存款 l0 700（扣除手續費后的凈額）
　　　　　　其他業務收入——代銷手續費 l 000

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