考點三 借款費用
　　一、借款費用的范圍（債務資金籌資的費用不含權益資金籌資的費用）
　　借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。
　　借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。承租人確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。
　　【提示】發行公司股票屬于公司權益性融資，所發生的傭金應當沖減溢價，不屬于借款費用范疇。
　　二、借款費用的確認
　　（一）確認原則
　　企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為財務費用，計入當期損益。
　　符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間（一年或一年以上）的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。
　　如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長的，該資產不屬于符合資本化條件的資產。
　　（二）借款范圍（長期借款、應付債券等）
　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。
　　（三）資本化期間的確定
　　只有發生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化，它是借款費用確認和計量的重要前提。
　　1.借款費用開始資本化的時點
　　同時滿足下列條件的，借款費用才能開始資本化：
　　（1）資產支出已經發生；
　　（2）借款費用已經發生；（承擔帶息債務）
　　（3）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。
　　企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。
　　2.借款費用暫停資本化時點的確定
　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的（含），應當暫停借款費用的資本化。
　　例如：企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應、或者資金周轉發生了困難，或者施工、生產發生了安全事故，或者發生了資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因。
　　在中斷期間所發生的借款費用，符合條件的應當計入當期損益（財務費用），直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，所發生的借款費用應當繼續資本化。
　　說明：正常中斷期間繼續資本化。（梅雨季節）
　　【例題8·多選題】在確定借款費用暫停資本化的期間時，應當區別正常中斷和非正常中斷。下列各項中，屬于非正常中斷的有（ ）。（2011年）
　　A.質量糾紛導致的中斷
　　B.安全事故導致的中斷
　　C.勞動糾紛導致的中斷
　　D.資金周轉困難導致的中斷
　　【答案】ABCD
　　【解析】非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業因與施工方發生了質量糾紛、資金周轉困難、發生安全事故、發生勞動糾紛等原因導致的中斷。
　　3.借款費用停止資本化時點的確定
　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：
　　（1）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。
　　（2）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
　　（3）繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。
　　購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。
　　【提示】停止資本化的時點，不是以驗收、竣工決算，正式投入運營為標準。
　　根據謹慎性原則：開始同時滿足三個條件（熟晚），停止滿足之一即可（孰早）。
　　【例題9·單選題】2010年2月1日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。2010年3月5日，以該借款支付前期訂購的工程物資款。因征地拆遷發生糾紛，該廠房延遲至2010年7月1日才開工興建，開始支付其他工程款。2011年2月28日，該廠房建造完成，達到預定可使用狀態。2011年4月30日，甲公司辦理工程竣工決算。不考慮其他因素，甲公司該筆借款費用的資本化期間為（ ）。（2011年）
　　A.2010年2月1日至2011年4月30日
　　B.2010年3月5日至2011年2月28日
　　C.2010年7月1日至2011年2月28日
　　D.2010年7月1日至2011年4月30日
　　【答案】C
　　【解析】借款費用開始資本化的條件：2010年7月1日滿足資本化開始的條件，2011年2月28日所建造廠房達到預定可使用狀態，應停止借款利息資本化，故借款費用資本化期間為2010年7月1日至2011年2月28日。
　　三、借款費用的計量（重點）
　　（一）借款利息資本化金額的確定
　　在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：
　　1.專門借款資本化金額的確定
　　為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發
　　生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
　　針對借款利息資本化金額計算的要點匯總：
　　（1）明確借款費用的資本化期間，開始資本化、暫停資本化和停止資本化；
　　（2）專門借款利息資本化金額的計算=資本化期間專門借款的利息費用（實際利率）-資本化期間產生的利息收入。
　　
　　專門借款的利息資本化金額=資本化期間的利息費用-資本化期間的利息收入或投資收益
　　【提示1】專門借款的利息資本化金額計算不與資產支出相掛鉤，僅僅和資本化期間相聯系。
　　【提示2】借款利息收入或取得投資收益的會計處理
　　（1）尚未動用的專門借款取得的利息收入或投資收益
　　對于尚未動用的專門借款存入銀行所獲得的利息收入或進行暫時性投資所取得的投資收益的會計處理：
　　1）屬于資本化期間的：
　　借：應收利息或銀行存款
　　　　貸：在建工程
　　2）非資本化期間的：
　　借：應收利息或銀行存款
　　　　貸：財務費用
　　（2）尚未動用的一般借款取得的利息收入
　　對于尚未動用的非專門借款存入銀行所獲得的利息收入或進行暫時性投資所取得的投資收益的會計處理：
　　不管該利息收入或進行短期投資取得的投資收益，是否發生在資本化期間之內，都應全部沖減當期的財務費用即借記“應收利息”或“銀行存款”貸記“財務費用”。
　　【例題10·計算分析題】ABC公司于20×7年1月1日正式動工興建一幢廠房，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進度款。
　　ABC公司為建造廠房于20×7年1月1日向銀行借入專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在20×7年7月1日又向銀行借入專門借款4 000萬元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。（如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率均相同）
　　閑置借款資金均用于固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為0.5%。
　　廠房于20×8年6月30日完工，達到預定可使用狀態。
　　ABC公司為建造該廠房的支出金額如表17-l所示。
　　表17-l 單位：萬元

　　要求：計算ABC公司20×7年和20×8年利息資本化金額并編制相關會計分錄。
　　【答案】
　　由于ABC公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造廠房應予資本化的利息金額計算如下：
　　（1）確定借款費用資本化期間為20×7年1月1日至20×8年6月30日。
　　（2）計算在資本化期間內專門借款實際發生的利息金額：
　　20×7年專門借款發生的利息金額=2 000×6%+4 000×7%×6÷12=260（萬元）
　　20×8年1月1日～6月30日專門借款發生的利息金額=2 000×6%×6÷12+4 000×7%×6÷12=200（萬元）
　　（3）計算在資本化期間內利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：
　　20×7年短期投資收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（萬元）
　　20×8年1月1日～6月30日短期投資收益=500×0.5%×6=15（萬元）
　　（4）由于在資本化期間內，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：
　　公司20×7年的利息資本化金額=260-75=185（萬元）
　　公司20×8年的利息資本化金額=200-15=185（萬元）
　　有關賬務處理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借；在建工程 1 850 000
　　　　應收利息（或銀行存款） 750 000
　　　　貸：應付利息 2 600 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程 1 850 000
　　　　應收利息（或銀行存款） 150 000
　　　　貸：應付利息 2 000 000
　　2. 一般借款借款費用資本化金額的確定（鎖定會計計算期的確定很重要）
　　為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。
　　計算公式：
　　每一會計期間利息資本化金額=至當期末止資產累計支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×資本化率（一般借款的）
　　
　　a.資產支出加權平均數=Σ（每筆資產支出金額×每筆資產支出占用的天數/會計期間涵蓋的天數）（考慮資產支出時間和資本化期間和會計計算期）
　　【提示1】“每筆資產支出占用的天數”是指發生在固定資產購建等上的支出所應承擔借款費用的時間長度。（考慮資本化期間）
　　“會計期間涵蓋的天數” 是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。
　　【提示2】應當按照財務報告所涵蓋的會計期間，按月、按季、按半年或按年計算累計支出加權平均數。（看題目要求是按季、按年計算）
　　b.資本化率的計算（考慮借款時間和會計計算期）
　　1）如果為購建固定資產只借入了一筆一般借款，則資本化率即為該項借款的利率；
　　2）如果借入了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些借款的加權平均利率。
　　所占用一般借款加權平均利率=所占用一般借款當期（會計計算期）實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數
　　所占用一般借款本金加權平均數=Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數（會計計算期）
　　【提示】同一期間既有專門借款又有一般借款：
　　一般借款資產支出加權平均數，按照先扣除專門借款之后的作為一般借款的支出。（先進先出）
　　【例題11•計算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），為了擴大生產規模，經研究決定，采用出包方式建造生產廠房一棟。2008年7月至12月發生的有關借款及工程支出業務資料如下：
　　（1）7月1日，為建造生產廠房從銀行借入三年期的專門借款3 000萬元，年利率為7.2%，于每季度末支付借款利息。當日該工程已開工。
　　（2）7月1日，以銀行存款支付工程款1 900萬元。暫時閑置的專門借款在銀行的存款年利率為1.2%，于每季度末收取存款利息。
　　（3）10月1日，借入半年期的一般借款300萬元，年利率為4.8%，利息于每季度末支付。
　　（4）10月1日，甲公司與施工單位發生糾紛，工程暫時停工。
　　（5）11月1日，甲公司與施工單位達成諒解協議，工程恢復施工，以銀行存款支付工程款1 250萬元。
　　（6）12月1日，借入1年期的一般借款600萬元，年利率為6%，利息于每季度末支付。
　　（7）12月1日，以銀行存款支付工程款1 100萬元（750能夠計入利息計算）。
　　說明：假定工程支出超過專門借款時占用一般借款；仍不足的，占用自有資金。
　　要求：
　　（1）計算甲公司2008年第三季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。
　　（2）計算甲公司2008年第四季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。
　　（3）計算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計支出加權平均數、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。
　　（一般借款平均資本化率的計算結果在百分號前保留兩位小數，答案中的金額單位用萬元來表示）（2009年）
　　【答案】
　　（1）
　　專門借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（萬元）
　　暫時閑置專門借款的存款利息收入=1 100×1.2%×3/12=3.3（萬元）
　　專門借款利息支出資本化金額=54-3.3=50.7（萬元）
　　（2）
　　專門借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（萬元）
　　暫時閑置專門借款的存款利息收入=1 100×1.2%×1/12=1.1（萬元）
　　專門借款利息支出資本化金額=54-1.1=52.9（萬元）
　　（3）
　　第四季度一般借款利息支出=300×4.8%×3/12+600×6%×1/12=6.6（萬元）
　　占用一般借款工程支出的累計支出加權平均數=150×2/3+750×1/3=350（萬元）
　　一般借款平均資本化率=（300×4.8%×3/12+600×6%×1/12）/（300×3/3+600×1/3）=1.32%
　　一般借款利息支出資本化金額=350×1.32%=4.62（萬元）
　　2009年第一季度的平均資本化率=（300×4.8%×3/12+600×6%×3/12）/（300×3/3+600×3/3）=1.4%
　　【提示】兩者不一樣是因為在計算期內占用的時間不同。
　　（二）借款輔助費用資本化金額的確定
　　按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》執行，除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外，將其他的金融負債發生的輔助費用計入負債的初始確認金額，在以后期間進行攤銷，資本化期間攤銷資本化，費用化期間攤銷費用化。
　　（三）外幣專門借款而發生的匯兌差額資本化金額的確定
　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額，應當作為財務費用計入當期損益。
　　【提示】不與資產支出相掛鉤，僅僅與資本化期間相聯系。并且僅僅考慮專門借款，不考慮一般借款。
　　【例題12·判斷題】在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯總差額應予資本化。（ ）（2009年）
　　【答案】√

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