考點七：金融資產減值（重要）
　　一、金融資產減值損失的確認
　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。
　　
　　提示：針對以公允價值模式計量的投資性房地產也不考慮計提減值。
　　二、金融資產減值損失的計量
　　（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。
　　2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試；對于單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。
　　3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
　　4.外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。（先折現、后折算）
　　5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。
　　6.計提減值準備（持有至到期投資）
　　借：資產減值損失
　　　　貸：持有至到期投資減值準備
　　恢復減值：
　　借：持有至到期投資減值準備
　　　　貸：資產減值損失
　　（二）可供出售金融資產減值損失的計量
　　1.可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。會計分錄為：
　　借：資產減值損失
　　　　貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）
　　　　　　可供出售金融資產——減值準備
　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。
　　會計分錄為：
　　借：可供出售金融資產——減值準備
　　　　貸：資產減值損失
　　可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時記入“資本公積—其他資本公積”科目。
　　會計分錄為：
　　借：可供出售金融資產——減值準備
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　　但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。
　　【教材例9-10】20×9年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產。
　　其他資料如下：
　　（1）20×9年12月31日，A公司債券的公允價值為900 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
　　（2）2×10年，由于產品缺乏競爭力、內部管理松懈，A公司財務狀況惡化，但仍可支付債券當年的利息；2×10年12月31日，A公司債券的公允價值為750 000元（不含利息）。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續下跌。
　　（3）2×11年12月31日，A公司債券的公允價值下跌為700 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
　　（4）2×12年，A公司通過加強管理、技術創新和產品結構調整，財務狀況有了顯著改善，2×12年12月31日，A公司債券的公允價值上升為1 200 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
　　（5）2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價款1 260 000元。
　　假定不考慮所得稅等因素。
　　計算該債券的實際利率r:
　　59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
　　采用插值法，計算得出r=10%
　　表9-6 單位：元

　　*尾數調整1 260 000+0-1 190 281=69 719（元），
　　**尾數調整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元），
　　***尾數調整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719（元），
　　注：表中斜體數據表示計提減值準備后及恢復減值后應存在的數字。
　　根據表9-6中的數據，甲公司的有關賬務處理如下：
　　（1）20×9年1月1日，購入A公司債券
　　借：可供出售金融資產——A公司債券——成本 1 250 000
　　　　貸：銀行存款 1 000 000
　　　　　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 250 000
　　（2）20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 41 000
　　　　貸：投資收益——A公司債券 100 000
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 141 000
　　　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——公允價值變動 141 000
　　（3）2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、資產減值損失，收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 45 100
　　　　貸：投資收益——A公司債券 104 100
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　　借：資產減值損失——可供出售金融資產——A公司債券 336 100
　　　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——減值準備 195 100
　　　　　　資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 141 000
　　由于A公司債券的公允價值預計會持續下跌，甲公司應對其確認減值損失=1 086 100-750 000=336 100（元）
　　（4）2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、資產減值損失，收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 49 610
　　　　貸：投資收益——A公司債券 108 610
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　　借：資產減值損失——可供出售金融資產——A公司債券 99 610
　　　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——減值準備 99 610
　　（5）2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、減值損失轉回、公允價值變動，收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 54 571
　　　　貸：投資收益——A公司債券 113 571
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　　借：可供出售金融資產——A公司債券——減值準備 294 710
　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 141 000
　　　　貸：資產減值損失——可供出售金融資產——A公司債券 435 710
　　確認原減值損失的轉回=336 100+99 610=435 710（元）
　　借：可供出售金融資產——A公司債券——公允價值變動 9 719
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 9 719
　　公允價值變動=1 200 000-1 190 281=9 719（元）
　　（6）2×13年1月20日，確認出售A公司債券實現的損益
　　借：可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 69 719
　　　　貸：投資收益——A公司債券 69 719
　　借：銀行存款 1 260 000
　　　　投資收益——A公司債券 9 719
　　　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——成本 1 250 000
　　　　　　　　　　　　　　——利息調整 10 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 9 719
　　A公司債券的成本=1 250 000（元）
　　A公司債券的利息調整余額=-250 000+41 000+45 100++49 610+54 571+69 719=10 000（元）
　　A公司債券公允價值變動余額=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）
　　A公司債券減值準備余額=-336 100-99 610+435 710=0（元）
　　同時，
　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 9 719
　　　　貸：投資收益——A公司債券 9 719
　　應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）

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