考點六 長期股權投資核算方法的轉換
（一）成本法轉換為權益法
長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應區別形成該轉換的不同情況進行處理。
1.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的。
（1）原取得投資時：
原長期股權投資的賬面余額與原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額進行比較：
投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不調整；
投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，調整留存收益（或調整營業外收入）。
（2）新取得投資時：
新取得長期股權投資的成本與新取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額進行比較：
投資成本大于新取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不調整；
投資成本小于新取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，調整營業外收入
說明：兩次形成最終一個結果：要么是不調整，要么是調整損益或留存收益。
（3）原取得投資后至追加投資交易日之間的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動
1）屬于凈損益的變動
2）其他所有者權益的變動
說明：
調整結果：
1）調整后新購買點的長期股權投資賬面余額=新購買點可辨認凈資產公允價值×新的持股比例（追加投資后的持股比例）
2）調整后新購買點的長期股權投資賬面余額=新購買點可辨認凈資產公允價值×新的持股比例（追加投資后的持股比例）+商譽（綜合兩次投資考慮的正商譽）
【教材例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為40 000 000元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發生任何內部交易，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為3 000 000元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。
（1）20×9年1月2日，A公司應確認對B公司的長期股權投資
借：長期股權投資——B公司——成本 6 000 000
貸：銀行存款 6 000 000
對于新取得的股權，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。
（2）對原持有10%長期股權投資賬面價值的調整
確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。
對于原10%股權的成本3 000 000元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（40 000 000-28 000 000）相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分的300 000元（3 000 000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動900 000元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的財務處理為：
借：長期股權投資——B公司——損益調整 300 000
——其他權益變動 900 000
貸：盈余公積 30 000
利潤分配——未分配利潤 270 000
資本公積——其他資本公積——B公司 900 000
2.因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資
方一起實施共同控制的情況下：
（1）首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本；
（2）比較處置后剩余的長期股權投資的賬面余額與按剩余持股比例計算原購買時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額：
大于 不調整
小于 調整留存收益
（3）原取得投資后至處置投資導致轉變為權益法核算時
1）被投資單位實現凈損益的部分，調整投資收益或留存收益
2）被投資單位資本公積變動的部分，調整資本公積
說明：不調整兩點之間的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動。
【教材例5-17】A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為30 000 000元，未計提減值準備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業。出售取得價款18 000 000元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為80 000 000元。A公司取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為45 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實現凈利潤20 000 000元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈利潤外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。
（1）確認長期股權投資處置損益
借：銀行存款 18 000 000
貸：長期股權投資——B公司 10 000 000
投資收益 8 000 000
（2）調整長期股權投資賬面價值
剩余長期股權投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現的凈利潤為10 000 000元（25 000 000×40%），應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益和當期損益。A公司應進行以下賬務處理：
借：長期股權投資——B公司——損益調整 10 000 000
貸：盈余公積 800 000
利潤分配——未分配利潤 7 200 000
投資收益 2 000 000
（二）權益法轉換為成本法
1.因持股比例下降由權益法轉換為成本法
按賬面價值作為成本法核算的基礎。
【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。20×7年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調整為3 000 000元，出售取得價款9 000 000元。
甲公司確認處置部分投資相關的賬務處理：
借：銀行存款 9 000 000
貸：長期股權投資——乙公司——成本 6 500 000
——損益調整 1 500 000
投資收益 1 000 000
2.因追加投資形成權益法轉換為成本法
非同一控制下的企業合并（多次交易實現企業合并）（2012年教材新變化）
企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本：
原投資作為成本法核算的長期股權投資：購買日的初始投資成本=原成本法下的賬面價值+購買日新付出對價的公允價值；
原投資作為權益法核算的長期股權投資：購買日的初始投資成本=原權益法下的賬面價值+購買日新付出對價的公允價值；
原投資作為可供出售金融資產等：購買日的初始投資成本=原公允價值計量的賬面價值+購買日新付出對價的公允價值；
購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。
【提示】有關合并財務報表中的處理參見企業合并章節內容。
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