考點四 長期股權投資初始計量的具體核算
　　總原則：企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，作為應收項目處理，不構成長期股權投資的成本。
　　（一）同一控制下的企業合并（一次交易實現企業合并）（差額調整資本公積——資本溢價或股本溢價，不足沖減時調整留存收益）
　　同一控制下的企業合并，很可能是集團內部控制股權的統一安排，股權交易價格很可能是非市場行為，即交易價格很可能是非公允的，所以在賬務處理中不能引入公允價值，只能以賬面價值作為賬務處理的基礎，即在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值（關鍵點）的份額作為長期股權投資的初始投資成本，以避免集團內部利用子公司間的合并調整資產價值。
　　1.掌握長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額是如何處理的。
　　關鍵點：
　　（1）長期股權投資（享有被投資企業凈資產的賬面價值份額）
　　（2）差異調整所有者權益（資本公積等）
　　借：長期股權投資（被投資方所有者權益賬面價值×持股比例）
　　　　應收股利（價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利）
　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（借方差額，不足沖減時調整留存收益）
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤
　　　　貸：銀行存款等
　　　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（貸方差額）
　　【例題1·單選題】2007年3月20日，甲公司合并乙企業，該項合并屬于同一控制下的企業合并。合并中，甲公司發行本公司普通股1 000萬股（每股面值1元，市價為2.1元），作為對價取得乙企業60%股權。合并日，乙企業的凈資產賬面價值為3 200萬元，公允價值為3 500萬元。假定合并前雙方采用的會計政策及會計期間均相同。不考慮其他因素，甲公司對乙企業長期股權投資的初始投資成本為（ ）萬元。
　　A.1 920 B.2 100
　　C.3 200 D.3 500
　　【答案】A
　　【解析】甲公司對乙企業長期股權投資的初始投資成本=3 200×60%=1 920（萬元）。
　　【例題2·單選題】2010年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。合并日，該土地使用權的賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元；乙公司凈資產的賬面價值為6 000萬元，公允價值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是（ ）。（2009年單選）
　　A.確認長期股權投資5 000萬元，不確認資本公積
　　B.確認長期股權投資5 000萬元，確認資本公積800萬元
　　C.確認長期股權投資4 800萬元，確認資本公積600萬元
　　D.確認長期股權投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元
　　【答案】C
　　【解析】同一控制下企業合并不認可公允價值，長期股權投資按照被合并方可辨認凈資產的賬面價值份額入賬。同一控制下長期股權投資的入賬價值=6 000×80%=4 800（萬元）。應確認的資本公積=4 800-（1 000+3 200）=600（萬元）。
　　2.發行權益性證劵取得
　　合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行權益性證券的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行權益性證券面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。
　　借：長期股權投資（被投資方所有者權益賬面價值×持股比例）
　　　　應收股利（價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利）
　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（借方差額，不足沖減時調整留存收益）
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤
　　　　貸：股本
　　　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（貸方差額）
　　【例題3·計算分析題】2006年6月30日，P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發1 500萬股普通股，(每股面值1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司的會計年度和采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權益總額為6 606萬元。
　　要求：編制P公司個別報表中針對該事項的會計分錄。
　　【答案】P公司個別報表中的處理：
　　借：長期股權投資 6 606
　　　　貸：股本 1 500
　　　　　　資本公積——股本溢價 5 106
　　（二）非同一控制的下的企業合并（一次交易實現企業合并）
　　購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業的合并成本包括：購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行權益性證券的公允價值為基礎確定。
　　關鍵點：
　　（1）長期股權投資（付出資產的公允價值）；
　　（2）初始確認不存在差異調整（合并報表中再考慮）。
　　購買方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期管理費用（2012年教材新變化）。
　　購買日：
　　1.付出現金
　　借：長期股權投資
　　　　應收股利（價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利）
　　　　貸：銀行存款
　　2.付出存貨
　　借：長期股權投資
　　　　應收股利（價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利）
　　　　貸：主營業務收入
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
　　借：主營業務成本
　　　　貸：庫存商品
　　借：存貨跌價準備
　　　　貸：主營業務成本
　　【例題4·單選題】甲、乙兩公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2009年12月1日以本公司的商品A對乙公司投資，取得乙公司55%的股份。該商品的市場價格為500萬元，已提取貨跌價準備50萬元，該存貨的成本為400萬元，支付審計、法律費用1萬元，乙公司2009年12月1日所有者權益為1 000萬元。甲公司該項長期股權投資的成本為（ ）萬元。
　　A.520 B.550
　　C.350 D.585
　　【答案】D
　　【解析】非同一控制下的企業合并，購買方應在購買日按為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。合并日用于投資的存貨的公允價值為500萬元，故長期股權投資的初始投資成本為500萬元，選項A正確。
　　借：長期股權投資 585
　　　　管理費用 1
　　　　貸：主營業務收入 500
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85
　　　　　　銀行存款 1
　　借：主營業務成本 400
　　　　貸：庫存商品 400
　　借：存貨跌價準備 50
　　　　貸：主營業務成本 50
　　3.付出無形資產
　　借：長期股權投資（無形資產的公允價值）
　　　　累計攤銷
　　　　營業外支出（借方差額）
　　　　貸：無形資產
　　　　　　營業外收入（貸方差額）
　　　　　　應交稅費——應交營業稅
　　總結：以什么資產付出，按照處置該項資產處理。
　　【例題5·單選題】甲、乙兩公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2009年12月1日以本公司的無形資產對乙公司投資，取得乙公司55%的股份。該無形資產原值500萬元，已攤銷100萬元，已提取減值準備50萬元，12月1日該無形資產公允價值為520萬元。乙公司2009年12月1日所有者權益為1 000萬元。甲公司該項長期股權投資的成本為（ ）萬元。
　　A.520 B.550
　　C.350 D.500
　　【答案】A
　　【解析】非同一控制下的企業合并，購買方應在購買日按為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。合并日用于投資的無形資產的公允價值為520萬元，故長期股權投資的初始投資成本為520萬元，選項A正確。
　　借：長期股權投資 520
　　　　累計攤銷 100
　　　　無形資產減值準備 50
　　　　貸：無形資產 500
　　　　　　營業外收入 170
　　4.付出固定資產
　　借：固定資產清理
　　　　累計折舊
　　　　固定資產減值準備
　　　　貸：固定資產
　　借：固定資產清理
　　　　貸：應交稅費——應交營業稅
　　借：長期股權投資（固定資產的公允價值）
　　　　營業外支出（借方差額）
　　　　貸：固定資產清理
　　　　　　營業外收入（貸方差額）
　　5.發行權益性證劵
　　【例題6·計算分析題】2007年3月5日，A公司通過增發9 000萬股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司80%的股權，該9 000萬股股份的公允價值為15 600萬元。為增發該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了600萬元的傭金和手續費。假定A公司取得該部分股權后，能夠對B公司的財務和生產經營決策實施控制。
　　要求：編制A公司個別報表中針對該事項的會計分錄。
　　【答案】
　　A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本，賬務處理為：
　　借：長期股權投資 156 000 000
　　　　貸：股本 90 000 000
　　　　　　資本公積——股本溢價 66 000 000
　　發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入，賬務處理為：
　　借：資本公積——股本溢價 6 000 000
　　　　貸：銀行存款 6 000 000
　　【教材例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產價值，聘請專業資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用1 000 000元。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關聯方關系。
　　表5-2 A公司支付的有關資產購買日的賬面價值與公允價值
　　20×9年3月31日 單位：元

　　分析：
　　本例中因A公司與B公司及其股東在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。
　　A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應進行的賬務處理為：
　　借：長期股權投資 50 000 000
　　　　累計攤銷 12 000 000
　　　　管理費用 1 000 000
　　　　貸：無形資產 40 000 000
　　　　　　銀行存款 9 000 000
　　　　　　營業外收入 14 000 000
　　（三）合并以外的其他方式取得長期股權投資的核算
　　關鍵點：
　　（1）長期股權投資（付出資產的公允價值+直接相關費用）
　　（2）初始確認不存在差異調整。（不存在合并的問題）
　　1.以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
　　企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
　　【例題7·計算分析題】2008年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發行在外25%的股份，作為長期股權投資，實際支付價款10 000萬元（含已宣告但尚未發放的現金股利500萬元），另支付相關稅費40萬元。
　　要求：編制甲公司個別報表中針對該事項的會計分錄。
　　【答案】
　　甲公司的會計處理如下：
　　借：長期股權投資 9 540
　　　　應收股利 500
　　　　貸：銀行存款 10 040
　　2.以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
　　為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與權益性證券發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定，應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，權益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
　　（四）非同一控制下的企業合并（多次交易實現企業合并）（2012年教材新變化）（講完后續計量再來看該部分內容）
　　企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本：
　　購買日的初始投資成本=原成本法下的賬面價值+購買日新付出的對價的公允價值；
　　購買日的初始投資成本=原權益法下的賬面價值+購買日新付出的對價的公允價值；
　　購買日的初始投資成本=原公允價值計量的賬面價值+購買日新付出的對價的公允價值；
　　購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。
　　【提示】有關合并財務報表中的處理參見企業合并章節內容。

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