考點五 長期股權投資的后續計量（成本法與權益法）

　　關鍵點1：長期股權投資的初始計量與成本法和權益法沒有任何關系，后續計量也與初始計量沒有關系，初始和后續僅僅是由于投資比例（性質）決定的。
　　關鍵點2：權益法中針對初始投資成本的調整，（營業外收入）屬于后續計量的范圍，不屬于初始確認的核算范圍。
　　（一）成本法核算：
　　涉及到的會計科目有：長期股權投資、投資收益。
　　（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權投資的賬面價值；
　　（2）除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不管有關利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現凈利潤的分配。
　　賬務處理：
　　借：應收股利
　　　　貸：投資收益
　　借：銀行存款
　　　　貸：應收股利
　　說明：不增加長期股權投資的賬面價值。
　　【例題8·單選題】甲公司長期持有乙公司10%的股權，采用成本法核算。2009年1月1日，該項投資賬面價值為1 300萬元。2009年度乙公司實現凈利潤2 000萬元，宣告發放現金股利1 200萬元。假定不考慮其他因素，2009年12月31日，甲公司該項投資賬面價值為（ ）萬元。
　　A.1 300 B.1 380
　　C.1 500 D.1 620
　　【答案】A
　　【解析】長期股權投資采用成本法進行核算，乙公司實現凈利潤2 000萬元，在成本法下不進行核算；宣布發放現金股利，借：應收股利，貸：投資收益，不影響長期股權投資賬面價值，所以本題長期股權投資的賬面價值沒有發生變化。
　　（二）權益法核算（重點）
　　權益法的定義及其適用范圍
　　權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
　　【相關鏈接】所有者權益核心內容總結：

　　【解釋】考生需要注意哪些情況影響長期股權投資的賬面價值（關鍵點）。
　　重點關注權益法下對長期股權投資初始投資成本的調整和持有期間的核算。
　　涉及到的會計科目有：長期股權投資、投資收益、資本公積。
　　長期股權投資——成本
　　　　　　　　——損益調整
　　　　　　　　——其他權益變動
　　【解釋】成本法核算下長期股權投資沒有明細科目的核算。
　　1.初始投資成本的調整
　　（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；
　　（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資”科目，貸記“營業外收入”科目。
　　說明：（1）僅僅是針對初始投資成本的調整；
　　（2）計入當期營業外收入影響了企業的當期損益。
　　【解釋1】針對權益法下長期股權投資初始投資成本的調整很重要；
　　【解釋2】由于投資單位初始投資成本與享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的不一致，需要針對初始投資成本調整，經過上述調整后初始投資成本不變，僅僅影響長期股權投資的賬面余額（賬面價值）的改變；
　　【解釋3】針對初始投資成本的調整僅僅限于后續計量采用權益法核算的情況，與成本法沒有任何關系，與初始投資成本的確定也沒有關系；
　　【解釋4】權益法中的權益是針對的被投資單位所有者權益的公允價值；
　　【解釋5】長期股權投資的增減變動與被投資單位的所有者權益總額的增減直接相關。
　　【例題9•單選題】 甲企業于2010年1月1日，購入乙公司的30%的股份進行長期投資，采用權益法進行核算，購入時支付價款15 900元，包含已宣告但尚未發放的現金股利1 000元，同時另支付相關稅費100元，購入時被投資企業可辨認凈資產公允價值為60 000元，則購入時該項長期股權投資的初始投資成本為（ ）元。
　　A.15 000 B.15 900
　　C.15 000 D.18 000
　　【答案】C
　　【解析】長期股權投資的初始投資成本=15 900+100-1 000=15 000（元）；投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額=60 000×30%=18 000（元），大于初始投資成本，應當將差額計入長期股權投資，并確認營業外收入，但初始投資成本為15 000元。
　　2.投資損益的確認
　　在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：
　　（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。
　　（2）以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
　　【例題10•計算分析題】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9 000萬元，除表4-2所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。
　　表4—2 單位：萬元

　　假定乙公司于20×7年實現凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。
　　要求：確定甲公司應享有的投資收益并編制相關會計分錄。
　　【答案】
　　甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅影響）。
　　存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=（1 050-750）×80%=240（萬元）
　　固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額=2 400÷16-1 800÷20=60（萬元）
　　無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額=1 200÷8-1 050÷10=45（萬元）
　　調整后的凈利潤=900-240-60-45=555（萬元）
　　甲公司應享有份額=555×30%=166.50（萬元）
　　確認投資收益的賬務處理如下：
　　借：長期股權投資——損益調整 1 665 000
　　　　貸：投資收益 1 665 000
　　存貨部分：
　　借：主營業務成本 2 400 000
　　　　貸：存貨 2 400 000
　　固定資產、無形資產調整增加費用：
　　借：管理費用 1 050 000
　　　　貸：累計折舊 600 000
　　　　　　累計攤銷 450 000
　　（3）在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。
　　即投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。
　　投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。
　　投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。
　　第一：對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易；
　　第二：對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易；
　　①逆流交易
　　對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。
　　因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
　　【例題11·計算分析題】甲公司于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。
　　要求：確定甲公司應享有的投資收益并編制相關會計分錄。
　　【答案】
　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：
　　借：長期股權投資——損益調整5 600 000（28 000 000×20%）
　　　　貸：投資收益 5 600 000
　　進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，合并財務報表中應作如下調整：
　　借：長期股權投資——損益調整 800 000
　　　　貸：存貨 800 000
　　站在整體的角度去理解該項交易，甲公司合并報表上完整的會計處理為：
　　借：長期股權投資（倒擠） 640（560+80）③
　　　　貸：投資收益 560[(3 200-400)×20%]①
　　　　　　存貨 80（400×20%）②
　　第一步：先確認投資收益=（3 200-400）×20%=560（萬元）
　　第二步：甲公司沖減虛增存貨的金額=400×20%=80（萬元）
　　第三步：倒擠長期股權投資并編制分錄
　　借：長期股權投資 640（560+80）
　　貸：投資收益 560
　　　　存貨 80
　　拆成兩筆分錄：
　　即個別報表中確認投資收益處理：
　　借：長期股權投資 560
　　　　貸：投資收益 560
　　合并報表中的調整處理：
　　借：長期股權投資 80
　　　　貸：存貨 80
　　②順流交易
　　對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資企業向聯營企業或合營企業出售資產，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方因出售資產應確認的損益僅限于歸屬于與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。
　　【例題12·計算分析題】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。
　　要求：根據題目編制相關會計分錄。
　　【答案】
　　甲公司在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行的賬務處理為：
　　借：長期股權投資——損益調整 3 200 000［（2 000-400）×20%］
　　　　貸：投資收益 3 200 000
　　進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，合并財務報表中應作如下調整：
　　借：營業收入 2 000 000
　　　　貸：營業成本 1 200 000
　　　　　　投資收益 800 000
　　站在整體的角度去理解該項交易，甲公司合并報表完整的會計處理為：
　　借：營業利潤 80②
　　　　長期股權投資 320③
　　　　貸：投資收益 400①
　　第一步：先確認投資收益2 000×20%=400(萬元)
　　第二步：甲公司沖減虛增營業利潤的金額（按照比例）400×20%=80（萬元）
　　第三步：倒擠長期股權投資并編制分錄
　　借：長期股權投資 320
　　　　營業利潤 80
　　　　貸：投資收益 400
　　拆成兩筆分錄：
　　即個別報表中確認投資收益處理：
　　借：長期股權投資 320
　　　　貸：投資收益 320
　　合并報表中的調整處理（用營業收入和營業成本替代營業利潤）：
　　借：營業收入 200
　　　　貸：營業成本 120
　　　　　　投資收益 80
　　應當說明的是、投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的內部未實現內部交易損失不應予以抵銷。
　　第三：合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理。
　　合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理。合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：
　　符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。
　　合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。
　　在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。
　　【例題13·計算分析題】甲公司、乙公司和丙公司于2011年1月1日共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業。甲公司以其無形資產出資，該無形的原價為1 600萬元，累計攤銷為400萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值；乙公司和丙公司以現金出資，各投資1 550萬元。假定無形資產的尚可使用年限為10年，采用直線法計提攤銷，無殘值。丁公司2011年實現凈利潤1 000萬元，假定甲公司需要編制合并財務報表。不考慮所得稅影響。
　　要求：根據題目編制甲公司相關會計分錄。
　　【答案】
　　甲公司的賬務處理如下：
　　2011年1月1日的處理：
　　甲公司在個別財務報表中，對丁公司的投資長期股權投資成本為1 900萬元，投出無形資產的賬面價值與公允價值之間的差額為700（1 900-1 200）萬元，確認損益（利得）。
　　借：長期股權投資——丁公司（成本） 19 000 000
　　　　累計攤銷 4 000 000
　　　　貸：無形資產 16 000 000
　　　　　　營業外收入 7 000 000
　　2011年12月31日：
　　2011年12月31日無形資產中未實現內部交易損益=700-700÷10= 630（萬元）。
　　第一步：先確認投資收益=（1 000+70）×38%=406.6（萬元）
　　第二步：沖減營業外收入700×38%=266（萬元）
　　第三步：倒擠長期股權投資并編制分錄
　　借：長期股權投資 1 406 000
　　　　營業外收入 2 660 000
　　　　貸：投資收益 4 066 000
　　拆成兩筆分錄：
　　甲公司在個別財務報表中的處理
　　借：長期股權投資 1 406 000
　　　　貸：投資收益 1 406 000
　　甲公司在合并財務報表中的處理
　　借：營業外收入 2 660 000
　　　　貸：投資收益 2 660 000
　　3.投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
　　其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。
　　在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：
　　（1）沖減長期股權投資的賬面價值。
　　（2）長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。
　　（3）經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。
　　除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。
　　被投資單位以后期間實現盈利的，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
　　【例題14·計算分析題】甲公司持有乙公司40%的股權，20×8年12月31日的賬面價值為2 000萬元，包括投資成本以及因乙公司實現凈利潤而確認的投資收益。乙公司20×9年由于一項主要經營業務市場條件發生驟變，當年度發生虧損3 000萬元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。
　　要求：根據題目編制相關會計分錄。
　　【答案】
　　甲公司20×9年應確認的投資損失為1 200萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為800萬元。
　　借:投資收益 1 200
　　　　貸：長期股權投資—損益調整 1 200
　　如果乙公司20×9年的虧損額為6 000萬元，則甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為2 400萬元（6 000×40%），但期初長期股權投資的賬面價值僅為2 000萬元，在確認了2 000萬元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款200萬元（實質上構成對乙公司凈投資），則在長期應收款的賬面價值小于400萬元的情況下，應進一步確認投資損失200萬元。同時存在額外義務100萬元。
　　甲公司應進行的賬務處理為：
　　借：投資收益 2 300
　　　　貸：長期股權投資——乙公司——成本、損益調整 2 000
　　　　　　長期應收款——乙公司——超額虧損 200
　　　　　　預計負債 100
　　備查登記100萬元損失。
　　2010年實現盈利6 500萬元，假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同，并且沒有發生任何內部交易收益或損失。
　　6 500×40%=2 600（萬元）
　　(1)消除備查登記100萬元
　　(2)會計分錄為;
　　借：預計負債 100
　　　　長期應收款 200
　　　　長期股權投資——成本、損益調整 2 200(2 000+200)
　　　　貸：投資收益 2 500
　　4.取得現金股利或利潤的處理
　　在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時：
　　投資企業應借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目；
　　自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。
　　【例題15·單選題】在長期股權投資采用權益法核算時，下列各項中，應當確認投資收益的是（ ）。（2006年）
　　A.被投資企業實現凈利潤
　　B.被投資企業提取盈余公積
　　C.收到被投資企業分配的現金股利
　　D.收到被投資企業分配的股票股利
　　【答案】A
　　【解析】長期股權投資采用權益法核算時，對于被投資企業實現的凈利潤投資企業應借記“長期股權投資——損益調整”科目，貸記“投資收益”科目，選項A正確。
　　【例題16·單選題】下列各項中，影響長期股權投資賬面價值增減變動的是（ ）。（2011年）
　　A.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　B.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現金股利
　　C.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　D.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現金股利
　　【答案】B
　　【解析】持有期間被投資單位宣告發放股票股利的，投資企業不論長期股權投資采用成本法核算還是權益法核算，均不作任何賬務處理，只需備查登記增加股票的數量；采用權益法核算時，被投資單位宣告發放現金股利，投資企業借記“應收股利”貸記“長期股權投資”；采用成本法核算時，被投資單位宣告發放現金股利的，投資企業借記“應收股利”貸記“投資收益”。
　　5.被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動
　　企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

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