考點三：條款和條件的修改
通常情況下，股份支付協議生效后，不應對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協議中的條款和條件。例如，股票除權、除息或其他原因需要調整行權價格或股票期權數量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關法規也允許企業依據股份支付協議的規定，調整行權價格和股票期權數量，但應當由董事會做出決議并經股東大會審議批準。
在會計上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權益工具的授予或結算該權益工具，企業都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務。
背景資料：2011年上市公司執行企業會計準則監管報告：由于整體經濟形勢及行業發展等因素的影響，多數上市公司2011年業績增速放緩，部分實施股權激勵計劃的公司2011年財務指標未能達到可行權條件，一些公司甚至由于對未來業績預期的變化而取消了股權激勵計劃。
（一）條款和條件的有利修改
企業應當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：
1.如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。權益工具公允價值的增加是指，修改前后的權益工具在修改日的公允價值之間的差額。
（1）如果修改發生在等待期內，在確認修改日至修改后的可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內以原權益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括權益工具公允價值的增加。
【例題·★】A公司為一上市公司。2011年1月1日，公司向其20名管理人員每人授予10萬股股票期權，這些職員從2011年1月1日起在該公司連續服務3年，即可以4元每股購買10萬股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為15元。
『正確答案』
①2011年末有2名職員離開A公司，A公司估計未來有2名職員離開；
借：管理費用 800【（20－2－2）×10×15×1/3】
貸：資本公積——其他資本公積 800
②2012年末又有1名職員離開公司，公司估計未來沒有人員離開公司。假定公司2012年12月31日修改授予日的公允價值為18元。
借：管理費用 1 240【（20－2－1－0）×10×18×2/3－800】
貸：資本公積——其他資本公積 1 240
（2）如果修改發生在可行權日之后，企業應當立即確認權益工具公允價值的增加。
2.如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。
如果修改發生在等待期內，在確定修改日至增加的權益工具可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內以原權益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括增加的權益工具的公允價值。
【例題·計算分析題】接【例題·★】，2011年1月1日，公司向其20名管理人員每人授予10萬股股票期權，公司授予日的公允價值為15元，其他資料同上。
『正確答案』
①2011年末，資料同上。
借：管理費用 800
貸：資本公積——其他資本公積 800
②2012年末，資料同上。假定公司2012年12月31日將授予日的公允價值15元修改為18元，同時由原授予10萬股股票期權修改為16萬股。
借：管理費用 2 464【（20－2－1－0）×16×18×2/3－800】
貸：資本公積——其他資本公積 2 464
3.如果企業按照有利于職工的方式修改可行權條件，如縮短等待期、變更或取消業績條件（非市場條件），企業在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件。
【例題·計算分析題】接【例題·★】。
『正確答案』
①2011年末，資料同上。
借：管理費用 800
貸：資本公積——其他資本公積 800
②2012年末，資料同上。假定公司2012年12月31日將連續服務3年修改為2年。
借：管理費用 1 750【（20－2－1）×10×15×2/2－800】
貸：資本公積——其他資本公積 1 750
（二）條款和條件的不利修改
如果企業以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業仍應繼續對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發生，除非企業取消了部分或全部已授予的權益工具。具體包括以下幾種情況：
1.如果修改減少了授予的權益工具的公允價值，企業應當繼續以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。
【例題·計算分析題】接【例題·★】
『正確答案』
①2011年末，資料同上。
借：管理費用 800
貸：資本公積——其他資本公積 800
②2012年末，資料同上。假定公司將授予日的公允價值15元修改為10元。
借：管理費用 900【（20－2－1－0）×10×15×2/3－800】
貸：資本公積——其他資本公積 900
2.如果修改減少了授予的權益工具的數量，企業應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。
【例題·計算分析題】接【例題·★】
『正確答案』
① 2011年末，資料同上。
借：管理費用 800
貸：資本公積——其他資本公積 800
②2012年末，資料同上。由原授予10萬股股票期權修改為5萬股。同時以現金補償尚未離職的管理人員1 300萬元。
其中的5萬股正常確認成本費用：
借：管理費用 450【（20－2－1－0）×5×15×2/3－400】
貸：資本公積——其他資本公積 450
減少的5萬股作為加速可行權處理，確認剩余等待期內的全部費用：
借：管理費用 875【（20－2－1－0）×5×15×2/2－400】
貸：資本公積——其他資本公積 875
在取消時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期損益。
借：資本公積——其他資本公積 1 275（400＋875）
管理費用 25
貸：銀行存款 1 300
3.如果企業以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業績條件（非市場條件），企業在處理可行權條件時，不應考慮修改后的可行權條件。
（三）取消或結算
如果企業在等待期內取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業應當：
1.將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。
提示：財政部關于做好執行企業會計準則的企業2012年年報工作的通知，企業根據國家有關規定實行股權激勵的，不得隨意變更股份支付協議中確定的相關條件，并應當按照企業會計準則的有關規定進行會計處理。在等待期內如果取消了授予的權益性工具的（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速可行權處理，即視同剩余等待期內的股份支付計劃已經全部滿足可行權條件，在取消所授予工具的當期確認原本應在剩余等待期內確認的所有費用。
2.在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期損益。
【例題·計算分析題】經股東會批準，甲公司2011年1月1日實施股權激勵計劃，其主要內容為：甲公司向100名管理人員每人授予1萬份現金股票增值權，行權條件為甲公司2011年度實現的凈利潤較前1年增長6%，截止2012年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率為7%，截止2013年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率為8%；從達到上述業績條件的當年末起，每持有1份現金股票增值權可以根據股價的增長幅度獲得現金，行權期為3年。具體資料如下：
（1）甲公司2011年度實現的凈利潤較前1年增長5%，本年度有1名管理人員離職。該年末，甲公司預計截止2012年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有3名管理人員離職。每份現金股票增值權公允價值如下：2011年1月1日為9元；2011年12月31日為10元。
『正確答案』
2011年可行權條件為凈利潤較前1年增長6%，實際為5%，沒有達到可行權條件，但預計2012年將達到7%。
2011年末應付職工薪酬余額＝（100－1－3）×10×1×1/2 ＝480（萬元）
借：管理費用 480
貸：應付職工薪酬 480
（2）2012年度，甲公司有5名管理人員離職，實現的凈利潤較前1年增長7%。該年末，甲公司預計截止2013年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年將有8名管理人員離職。2012年12月31日每份現金股票增值權公允價值為12元；
『正確答案』
2012年度可行權條件為7%，實際為（5%＋7%）/2＝6%,沒有達到可行權條件，但預計2013年將達到10%。
2012年末應付職工薪酬余額＝（100－1－5－8）×12×1×2/3＝688（萬元）
同時確認管理費用208（688－480）萬元。相關會計分錄為：
借：管理費用 208
貸：應付職工薪酬 208
（3）2013年4月20日，甲公司經股東會批準取消原授予管理人員的股權激勵計劃，同時以現金補償原授予現金股票增值權且尚未離職的甲公司管理人員1 300萬元。2013年初至取消股權激勵計劃前，甲公司有2名管理人員離職。2013年4月20日每份現金股票增值權公允價值為11元。
『正確答案』
2013年4月20日因股權激勵計劃取消應確認的應付職工薪酬余額＝（100－1－5－2）×11×1×3/3＝ 1 012（萬元），同時確認管理費用324（1 012－688）萬元。
借：管理費用 324
貸：應付職工薪酬 324
以現金補償1 300萬元高于該權益工具在回購日公允價值1 012的部分，應該計入當期費用（管理費用）相關會計分錄為：
借：應付職工薪酬 1 012
管理費用 288
貸：銀行存款 1 300
【例題·單選題】（2011年考題）對于以現金結算的股份支付，可行權日后相關負債公允價值發生變動的，其變動金額應在資產負債日計入財務報表的項目是（ ）。
A.資本公積
B.管理費用
C.營業外支出
D.公允價值變動收益
『正確答案』D
『答案解析』以現金結算的股份支付，可行權日后企業不再確認相關成本費用，負債的公允價值變動是計入公允價值變動損益的，反映在利潤表“公允價值變動收益”項目。
【例題·判斷題】（2011年考題）公司回購股份形成庫存股用于職工股權激勵的，在職工行權購買本公司的股份時，所收款項和等待期內根據職工提供服務所確認的相關資本公積的累計金額之和，與交付給職工庫存股成本的差額，應計入營業外收支。（ ）
『正確答案』×
『答案解析』差額計入資本公積——股本溢價。
【例題·單選題】（2010年考題）下列關于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（ ）。
A.股份支付的確認和計量，應以符合相關法規要求、完整有效的股份支付協議為基礎
B.對以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應按所授予權益工具在授予日的公允價值計量
C.對以現金結算的股份支付，在可行權日之后應將相關權益的公允價值變動計入當期損益
D.對以權益結算的股份支付，在可行權日之后應將相關的所有者權益按公允價值進行調整
『正確答案』D
『答案解析』以權益結算的股份支付，應當以該權益工具在授予日的公允價值計量，在可行權日之后不需要將相關的所有者權益按公允價值進行調整。
【例題·判斷題】（2010年考題）對以權益結算的股份支付和現金結算的股份支付，無論是否立即可行權，在授權日均不需要進行會計處理。（ ）
『正確答案』×
『答案解析』立即可行權的股份支付在授予日進行會計處理。
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