考點二：股份支付的會計核算　

　　【例題·計算題】A公司為一上市公司。股份支付協(xié)議資料如下：
　　（1）2011年12月6日，經(jīng)股東會批準(zhǔn)，A公司向其100名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，這些職員從2012年1月l日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股購買10萬股A公司股票,從而獲益。2011年12月6日公司估計該期權(quán)公允價值為15元。2011年12月31日公司估計該期權(quán)公允價值為18元。
　　『正確答案』2011年12月6日授予日不做會計處理。2011年12月31日也不需要做會計處理。
　　（2）截至2012年12月31日，有20名職員離開A公司；A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%。2012年12月31日公司估計該期權(quán)公允價值為20元。
　　『正確答案』確認(rèn)管理費用=100×（1－20%）×10×15×1/3=4 000（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　4 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　4 000
　　（3）2013年12月31日，本年又有10名職員離開公司；公司將估計的職員離開比例修正為15%。2013年12月31日公司估計該期權(quán)公允價值為30元。
　　『正確答案』確認(rèn)管理費用=100×（1－15%）×10×15×2/3－4 000=4 500（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　4 500
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　　4 500
　　（4）2014年12月31日，本年又有6名職員離開。2014年12月31日公司估計該期權(quán)公允價值為35元。
　　『正確答案』確認(rèn)管理費用=（100-20-10-6）×10×15－4 000－4 500=1 100（萬元）
　　借：管理費用　　 　　　　　　　　1 100
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　1 100
　　（5）假設(shè)全部64名職員都在2014年12月31日行權(quán),A公司股份面值為1元。
　　『正確答案』
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 2 560（64×10×4）
　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　 9 600（4 000＋4 500＋1 100）
　　　　貸：股本　　　　　　　　　　　 　 　　640（64×10×1）
　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　11 520　
　　【思考問題】資本公積——其他資本公積屬于其他綜合收益？不屬于其他綜合收益。
　　【例題·計算題】2010年12月1日經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，A公司實施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容如下：公司向其20名高管人員每人授予10萬份股票期權(quán)。股票期權(quán)的條件：
　　2011年年末可行權(quán)條件為2011年企業(yè)凈利潤增長率不低于18%；2012年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤2011年和2012年兩年平均增長率不低于15%；2013年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤2011年、2012年和2013年三年平均增長率不低于12%。達到行權(quán)條件后，每人即可以3元每股購買10萬股A公司股票。
　　從達到上述業(yè)績條件的當(dāng)年末起可行權(quán)，行權(quán)期為3年。
　　2010年12月1日每份期權(quán)的公允價值為5.40元，2010年12月31日每份期權(quán)的公允價值為6元。
　　A公司三年實際執(zhí)行情況如下：
　　（1）2011年12月31日，甲公司凈利潤增長率為16%,同時有2名激勵對象離開，但是甲公司預(yù)計2012年將保持快速增長,預(yù)計將于2012年12月31日有望達到可行權(quán)條件。另外，預(yù)計2012年沒有激勵對象離開企業(yè)。
　　『正確答案』2011年年末可行權(quán)條件為當(dāng)年凈利潤增長率不低于18%，實際增長率為16%，2011年沒有達到可行權(quán)條件，預(yù)計將于2012年12月31日有望達到可行權(quán)條件。所以等待期為2年。
　　借：管理費用　 　 　　　　　　　　　　486 [（20－2－0）×10×5.4×1/2]
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　486
　　（2）2012年12月31日,企業(yè)凈利潤增長率為12%，但公司預(yù)計2013年將保持快速增長，預(yù)計2013年12月31日將可行權(quán)。另外，2012年實際有2名激勵對象離開，預(yù)計2013年沒有激勵對象離開企業(yè)。
　　『正確答案』2012年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤2011年和2012年兩年平均增長率不低于15%，實際增長率為14%[（16%＋12%）/2]，2012年沒有達到可行權(quán)條件。預(yù)計將于2013年12月31日有望達到可行權(quán)條件，所以等待期延長至3年。
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90[（20－2－2－0）×10×5.4×2/3－486]
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　90
　　（3）2013年12月31日，企業(yè)凈利潤增長率為10%，當(dāng)年有2名激勵對象離開。
　　『正確答案』2013年年末的可行權(quán)條件為凈利潤2011年、2012年和2013年三年平均增長率不低于12%，實際增長率為（16%＋12%＋10%）/3＝12.67%。2013年達到可行權(quán)條件。
　　借：管理費用　 　　　　　　　　180[（20－2－2－2）×10×5.4―486―90]
　　　　貸：資本公積—其他資本公積　　　180
　　（4）2014年12月31日，激勵對象全部實現(xiàn)行權(quán)，行權(quán)價格3元/股。
　　『正確答案』
　　借：銀行存款　　　　　　 　 （14×10×3）420
　　　　資本公積——其他資本公積　（486+90+180）756
　　　　貸：股本　　　　　　　　　　 　（14×10）140
　　　　　　資本公積——股本溢價　　　 　 1 036
　　【小結(jié)】權(quán)益結(jié)算股份支付
　　①每個資產(chǎn)負(fù)債表日，都按授予日的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)費用。
　　②每個資產(chǎn)負(fù)債表日，在考慮人數(shù)變動的情況下，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費用都是用（期末－期初）的方法計算。
　　③關(guān)注行權(quán)條件的變化。
　　④行權(quán)時，應(yīng)沖減等待期內(nèi)累計確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”。
　　【例題·計算題】乙公司有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付資料如下：
　　（1）2010年1月1日，乙公司為其100名中層以上管理人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2010年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2012年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2014年12月31日之前行使完畢。
　　『正確答案』2010年1月1日：授予日不做處理。
　　（2）2010年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為14元。本年有10名管理人員離開乙公司，乙公司估計還將有6名管理人員離開。
　　『正確答案』
　　①確認(rèn)費用
　　“應(yīng)付職工薪酬”＝（100－10－6）×10×14×1/3＝3 920（萬元）
　　②會計分錄：
　　借：管理費用　　　　　　　　3 920　　　　
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　3 920
　　（3）2011年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為15元。本年又有10名管理人員離開公司，公司估計還將有10名管理人員離開。
　　『正確答案』
　　①確認(rèn)費用
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目余額＝（100－10－10－10）×10×15×2/3＝7 000（萬元）
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額＝7 000－3 920＝3 080（萬元）
　　②會計分錄：
　　借：管理費用　　　　　　　　　　3 080　
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　3 080　
　　（4）2012年12月31日有30人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為16元。2012年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為18元。本年又有15名管理人員離開。
　　『正確答案』
　　①行權(quán)時會計分錄：
　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　4 800（30×10×16）
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　4 800
　　②確認(rèn)費用及會計分錄：
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目余額＝（100－10－10－15－30）×10×18×3/3＝6 300（萬元）
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額＝6 300－7 000＋4 800＝4 100（萬元）
　　借：管理費用　　　　 　　　　4 100
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　 　　　4 100
　　（5）2013年12月31日（超過等待期，可行權(quán)日以后），有25人行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為20元。2013年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為21元。
　　『正確答案』
　　①行權(quán)時會計分錄：
　　借：應(yīng)付職工薪酬　　 　　　　　　　5 000（25×10×20）
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　5 000
　　②確認(rèn)公允價值變動損益及會計分錄：
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目余額＝（100－35－30－25）×10×21＝2 100（萬元）
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額＝2100－6300＋5000＝800（萬元）
　　借：公允價值變動損益　　　　　　　800
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　 　800
　　（6）2014年12月31日 （超過等待期，可行權(quán)日以后）剩余10人（100－35－30－25）全部行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為25元。
　　『正確答案』
　　①行權(quán)時會計分錄：
　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　2 500（10×10×25）
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　2 500
　　②確認(rèn)公允價值變動損益及會計分錄：
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目余額＝0
　　“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)生額＝0－2 100＋2 500＝400（萬元）
　　借：公允價值變動損益　　　　　　　400
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　400
　　【小結(jié)】現(xiàn)金結(jié)算股份支付
　　1.在等待期內(nèi)，當(dāng)期費用應(yīng)以每個資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值為基礎(chǔ)計算，而不是按授予日的公允價值計算。
　　2.超過等待期后，負(fù)債公允價值的變動不再計入成本費用，而應(yīng)計入公允價值變動損益。
　　【例題·計算題】2010年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：①甲公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達到12%；②符合行權(quán)條件后，每持有1股股票期權(quán)可以自2013年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價格購買甲公司1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計授予日每股股票期權(quán)的公允價值為15元。2010年至2013年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下：
　　（1）2010年5月，甲公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款項4 025萬元，作為庫存股待行權(quán)時使用。
　　『正確答案』
　　借：庫存股　　　　　　　　　　　4 025
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　4 025
　　（2）2010年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年末，甲公司預(yù)計未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12%；每股股票期權(quán)的公允價值為16元。
　　『正確答案』
　　2010年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2 400（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　2 400
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　2 400
　　（3）2011年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%。該年末，甲公司預(yù)計未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預(yù)計3年平均凈利潤增長率將達到12.5%；每股股票期權(quán)的公允價值為18元。
　　『正確答案』
　　2011年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2 400＝2 300（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　2 300
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　2 300
　　（4）2012年，甲公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為20元。
　　『正確答案』
　　第三年的可行權(quán)條件為3年平均凈利潤增長率達到12%，實際3年平均凈利潤增長率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，達到了可行權(quán)條件。
　　2012年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用＝（50－1－0－1）×10×15－2 400－2 300＝2 500（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　2 500
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　2 500
　　（5）2013年5月，48名高級管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項2 400萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。
　　『正確答案』
　　借：銀行存款　　2 400（48×5×10）
　　　　資本公積——其他資本公積 7 200（2 400＋2 300＋2 500）
　　　　貸：庫存股　　　　3 864（4 025×480/500）
　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　5 736
　　【例題·單選題】（2012年）2010年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予2萬份股票期權(quán)，這些人員從被授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿2年，即可按每股6元的價格購買甲公司2萬股普通股股票（每股面值1元）。該期權(quán)在授予日的公允價值為每份12元。2011年10月20日，甲公司從二級市場以每股15元的價格回購本公司普通股股票100萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵。在等待期內(nèi)，甲公司沒有高管人員離職。2011年12月31日，高管人員全部行權(quán)，當(dāng)日甲公司普通股市場價格為每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人員行權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股本溢價為（　）萬元。
　　A.200
　　B.300
　　C.500
　　D.1 700
　　『正確答案』B
　　『答案解析』回購股份時，分錄為：
　　借：庫存股 　　　　　　　　　　　　1 500
　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　1 500
　　確認(rèn)費用，分錄為：
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　 1 200
　　　　貸：資本公積——其他資本公積 　　　1 200
　　行權(quán)時分錄為：
　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　600
　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　 1 200
　　　　貸：庫存股 　　　　　　　　　　1 500
　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　 300
　　【例題·多選題】（2012年）下列關(guān)于股份支付的會計處理中，正確的有（　）。
　　A.以回購股份獎勵本企業(yè)職工的，應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行處理
　　B.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工提供的服務(wù)計入成本費用
　　C.權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在可行權(quán)日后對已確認(rèn)成本費用和所有者權(quán)益進行調(diào)整
　　D.為換取職工提供服務(wù)所發(fā)生的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)以所授予權(quán)益工具的公允價值計量
　　『正確答案』ABD
　　『答案解析』對于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用,公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

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