考點七：商譽減值的處理
　　商譽是在非同一控制下企業合并中產生的，同一控制下的企業合并是不會產生新的商譽的。
　　在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理（包括吸收合并和控股合并）：
　　首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。
　　其次，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。
　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與本章有關資產組減值損失的處理順序和方法相一致。
　?。ㄒ唬┓峭豢刂葡碌奈蘸喜a生的商譽
　　【例題·計算題】甲公司有關商譽及其他資料如下：
　?。?）甲公司在2011年12月2日，以3 120萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認資產的公允價值為5 400萬元，負債的公允價值為2 400萬元（應付賬款），甲公司確認了商譽120萬元。乙公司的全部資產為一條生產線（包括有A、B、C三臺設備）和一項該生產線生產產品的專利技術。生產線的公允價值為3 000萬元（其中：A設備為800萬元、B設備1 000萬元、C設備為1 200萬元），專利技術的公允價值為2 400萬元。甲公司在合并乙公司后，將該條生產線及專利技術認定為一個資產組。
　　『正確答案』
　　借：固定資產——A設備　　　　800
　　　　　　　　——B設備　　　　1 000
　　　　　　　　——C設備　　　　1 200
　　　　無形資產　　　　　　　　 2 400
　　　　商譽　　　　　　　　　　 120
　　　　貸：應付賬款　　　　　　　 　2 400
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　 3 120
　　（2）該條生產線的各臺設備及專利技術預計尚可使用年限均為5年，預計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊和攤銷。
　　計算2012年12月31日資產組不包含商譽的賬面價值。
　　『正確答案』
　　A設備的賬面價值＝800－800/5＝640（萬元）
　　B設備的賬面價值＝1 000－1 000/5＝800（萬元）
　　C設備的賬面價值＝1 200－1 200/5＝960（萬元）　
　　專利權=2 400－2 400/5×13/12=1 880（萬元）
　　資產組不包含商譽的賬面價值＝640+800+960+1 880＝4 280（萬元）
　?。?）2012年底對其進行減值測試，甲公司無法合理估計A、B、C三臺設備及其無形資產的公允價值減去處置費用后的凈額，但是能夠得知其預計未來現金流量的現值，經過測算為4 066萬元。
　　『正確答案』
　　①對不包含商譽的資產組進行減值測試，計算減值損失。
　　不包含商譽的賬面價值4 280萬元
　　資產組的可收回金額為=4 066萬元
　　應確認資產減值損失＝4 280－4 066＝214（萬元）
　　【提示】說明可辨認資產需要計提減值214萬元。
　　②對包含商譽的資產組進行減值測試，計算減值損失。
　　資產組包含商譽的賬面價值＝4 280＋120＝4 400（萬元）
　　資產組的可收回金額為4 066萬元
　　資產組應確認資產減值損失＝4 400－4 066＝334（萬元）
　　商譽確認減值損失＝334－214＝120（萬元）
　　借：資產減值損失　　　　　　120
　　　　貸：商譽減值準備　　　　　　120
　　其余減值損失214萬元再在A、B、C三臺設備及專利權之間按賬面價值的比例進行分攤。
　　A設備應分攤的減值損失＝214×640/4 280＝32（萬元）
　　B設備應分攤的減值損失＝214×800/4 280＝40（萬元）
　　C設備應分攤的減值損失＝214×960/4 280＝48（萬元）
　　專利權應分攤的減值損失＝214×1 880/4 280＝94（萬元）
　　借：資產減值損失　 　　　　　　　　　　214
　　　　貸：固定資產減值準備——A設備　　　　　32　
　　　　　　　　　　　　　　——B設備　　　　　40　
　　　　　　　　　　　　　　——C設備　　　　　48　　
　　　　　　無形資產減值準備 　　　　　　　　　94
　　【拓展】若資產組的可收回金額為4 300萬元
　?、賹Σ话套u的資產組進行減值測試，計算減值損失
　　不包含商譽的賬面價值4 280萬元
　　資產組的可收回金額為4 300萬元
　　應確認的資產減值損失為0
　　【提示】說明可辨認資產不需要計提減值準備。
　　②對包含商譽的資產組進行減值測試，計算減值損失
　　資產組包含商譽的賬面價值＝4 280＋120＝4 400（萬元）
　　資產組的可收回金額為4 300萬元
　　資產組應確認資產減值損失＝4 400－4 300＝100（萬元）
　　確認商譽減值損失=100－0=100（萬元）。
　　借：資產減值損失　　　　　　100
　　　　貸：商譽減值準備　　　　　　100
　　（二）非同一控制下的控股合并產生的商譽
　　如果因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數股東權益的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組（或者資產組組合，下同）進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括了歸屬于少數股東權益的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值。
　　
　　【例題·計算分析題】甲公司在2011年1月1日以3 200萬元的價格收購了乙公司80%的股權。在購買日,乙公司可辨認凈資產的賬面價值為2 800萬元，公允價值為3 000萬元（包括一項固定資產評估增值，預計尚可使用年限10年）。假定乙公司的所有資產被認定為一個資產組，由于該資產組包括商譽,因此,它至少應當于每年年度終了進行減值測試。
　　在2012年末, 甲公司估計乙公司資產組的可收回金額為2 000萬元, 2011年12月31日乙公司實現凈利潤500萬元，2012年12月31日乙公司發生凈虧損800萬元。沒有發生內部交易。
　　『正確答案』
　　（1）計算2011年合并報表確認商譽
　　商譽＝3 200－3 000×80%＝800（萬元）
　?。?）計算2011年12月31日總商譽
　　總商譽＝800/80%＝1 000（萬元）
　?。?）乙公司可辨認凈資產按照購買日的公允價值持續計算的賬面價值
　　＝3 000＋（500－200/10）+ （－800－200/10）＝2 660（萬元）
　?。?）甲公司確認不包含商譽的資產組減值損失＝2 660－2000＝660（萬元）
　　【提示】說明可辨認資產需要計提減值準備。
　?。?）甲公司確認包含商譽的資產組減值損失=（2 660＋總商譽1 000）－2 000＝1 660（萬元）
　?。?）甲公司商譽應計提的減值準備＝（1 660－660）×80%＝800（萬元）
　　（7）甲公司可辨認資產（假定為固定資產）應計提的減值準備=660（萬元）
　　借：資產減值損失——商譽　　 　 800
　　　　　　　　　　——固定資產　　660
　　　　貸：商譽減值準備　　　　　　　　800
　　　　　　固定資產減值準備　　　　　　660
　　【例題·計算分析題】A公司以下列資產作為對價購買C公司持有B公司的60%股權。
　?。?）對價資料如下（單位：萬元）：　　

　　 2012年6月30日辦理完成了B公司的股東變更登記手續，取得B公司控制權。A公司和C公司不存在任何關聯方關系。
　?。?）2012年6月30日，B公司可辨認凈資產的賬面價值為22 300萬元，除下列項目外，其他可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。　　

　　上述B公司存貨至本年末已全部對外銷售；上述B公司無形資產預計尚可使用10年，采用直線法計提攤銷，預計凈殘值為零。
　?。?）B公司2012年7月1日到12月31日期間按其凈資產賬面價值計算實現的凈利潤為1 200萬元。
　?。?）2012年12月31日，A公司對B公司的長期股權投資進行減值測試。A公司對B公司的長期股權投資，在活躍市場中的報價為16 080萬元，預計處置費用為80萬元，其未來現金流量的現值為15 000萬元。
　?。?）2012年12月31日，A公司對B公司的商譽進行減值測試。在進行商譽和減值測試時，A公司將B公司的所有資產認定為一個資產組，而且判斷該資產組的所有可辨認資產不存在減值跡象。A公司估計B公司資產組的可收回金額為27 380萬元。
　　『正確答案』
　　（1）計算2012年12月31日個別報表長期股權投資確認減值損失
　　①購買日合并成本＝10 000+6 500＝16 500（萬元）
　　②年末長期股權投資賬面價值＝16 500（萬元）
　?、坶L期股權投資可收回金額為16 000（萬元）（長期股權投資公允價值16 080－處置費用80的凈額16 000與其未來現金流量的現值15 000，孰高）
　?、荛L期股權投資應計提的減值準備＝16 500－16 000＝500（萬元）
　　借：資產減值損失　　　　　　　500
　　　　貸：長期股權投資減值準備　　　500
　?。?）計算2012年12月31日合并報表商譽確認減值損失
　　①購買日合并成本＝16 500（萬元）
　?、谫徺I日的B公司可辨認凈資產的公允價值＝22 300＋200＋2 400＝24 900（萬元）
　?、酆喜⑸套u＝16 500－24 900×60%＝ 1 560（萬元）
　　整體商譽＝1 560/60%＝2 600（萬元）
　?、蹷公司可辨認凈資產按照購買日的公允價值持續計算的賬面價值＝24 900＋調整后的凈利潤1 200―200―2 400/10×6/12＝25 780（萬元）
　?、軧公司資產組的可收回金額為27 380萬元
　　⑥A公司確認不包含商譽的資產組減值損失=0【B公司資產組（不包括商譽）的賬面價值25 780萬元，與可收回金額27 380萬元比較，說明可辨認資產未發生減值。】
　?、逜公司確認包含商譽的資產組減值損失＝（25 780＋2 600）－27 380＝1 000（萬元）
　?、郃公司應該確認的商譽減值損失＝（1 000－0）×60%＝600（萬元）　
　　借：資產減值損失　　　　600
　　　　貸：商譽減值準備　　　　600

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