考點三：以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理
條件：非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的。
（一）單項資產的交換
1.換入資產的成本
方法一：
換入資產成本＝換出資產不含稅公允價值＋支付的不含稅的補價（－收到的不含稅補價）＋應支付的相關稅費
提醒問題（一般情況下）：
（1）不含稅補價＝換入與換出資產的不含稅公允價值的差額
（2）支付或收到的銀行存款（含稅補價）＝換入與換出資產的含稅公允價值的差額
方法二：
換入資產成本＝換出資產含稅公允價值＋支付的含稅的補價（－收到的含稅補價）－可抵扣的增值稅進項稅額＋應支付的相關稅費
【思考問題】甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司決定以生產的庫存商品換入乙公司生產的庫存商品。甲公司換入存貨作為原材料。該交易具有商業實質且公允價值能夠可靠計量。
（1）甲公司庫存商品的公允價值為100萬元；含稅公允價值117萬元。
（2）乙公司庫存商品公允價值為110萬元，含稅公允價值128.7萬元。
甲公司支付不含稅補價＝不含稅公允價值110－不含稅公允價值100＝10（萬元）
甲公司支付銀行存款（含稅補價）＝含稅公允價值128.7－含稅公允價值117＝11.7（萬元）
方法一：甲公司換入原材料＝換出資產不含稅公允價值100＋支付不含稅補價10＝110（萬元）
方法二：甲公司換入原材料＝換出資產含稅公允價值100×1.17＋支付的銀行存款11.7－可抵扣的增值稅進項稅額110×17%＝110（萬元）
2.換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額
（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
（3）換出資產為長期股權投資、金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。
（4）換出資產為投資性房地產的，以其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。
【例題·判斷題】（2010年考題）具有商業實質的非貨幣性資產交換按照公允價值計量的，假定不考慮補價和相關稅費等因素，應當將換入資產的公允價值和換出資產的賬面價值之間的差額計入當期損益。（ ）
『正確答案』×
『答案解析』應當將換出資產的公允價值和換出資產的賬面價值之間的差額計入當期損益。
3.應支付的相關稅費
（1）應支付的相關稅費不包括增值稅的銷項稅額；
（2）除增值稅的銷項稅額以外的，如果為換出資產而發生的相關稅費，則計入換出資產處置損益；如果為換入資產而發生的相關稅費，則計入換入資產的成本。
【例題·單選題】（2012年）甲公司以M設備換入乙公司N設備，另向乙公司支付補價5萬元，該項交換具有商業實質。交換日，M設備賬面原價為66萬元，已計提折舊9萬元，已計提減值準備8萬元，公允價值無法合理確定；N設備公允價值為72萬元。假定不考慮其他因素，該項交換對甲公司當期損益的影響金額為（ ）萬元。
A.0 B.6 C.11 D.18
『正確答案』D
借：固定資產 72
貸：固定資產清理 49（66-9-8）
銀行存款 5
營業外收入 18
【例題·計算分析題】2012年10月甲公司以庫存商品A產品交換乙公司原材料，雙方均將收到的存貨作為庫存商品核算。甲公司和乙公司適用的增值稅率為17%，計稅價值為公允價值，資產置換日有關資料如下：
（1）甲公司換出：庫存商品：賬面成本140萬元，已計提存貨跌價準備40萬元，公允價值180萬元，含稅公允價值210.6萬元。
（2）乙公司換出：原材料：賬面成本200萬元，已計提存貨跌價準備4萬元，公允價值210萬元，含稅公允價值245.7萬元。
假定該項交換具有商業實質且其換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
要求：根據上述資料，分別編制甲公司與乙公司的非貨幣性資產交換的相關會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）
『正確答案』
甲公司應支付銀行存款＝含稅公允價值245.7－含稅公允價值210.6＝35.1（萬元）
甲公司支付補價＝不含稅公允價值210萬元－不含稅公允價值180萬元＝30萬元
（1）甲公司
①取得的庫存商品入賬價值
方法一：換出資產不含稅公允價值180＋支付的不含稅的補價30＋應支付的相關稅費0＝210（萬元）
方法二：換出資產含稅公允價值180×1.17＋支付的銀行存款35.1－可抵扣的增值稅進項稅額210×17%＋應支付的相關稅費0＝210（萬元）
②會計分錄
借：庫存商品 210
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 35.7（210×17%）
貸：主營業務收入 180
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 30.6（180×17%）
銀行存款 35.1
借：主營業務成本 100
存貨跌價準備 40
貸：庫存商品 140
非貨幣性資產交換影響營業利潤=180-（140-40）=80（萬元）
（2）乙公司
①取得的商品的入賬價值
方法一：換出資產不含稅公允價值210－收到的不含稅的補價30＋應支付的相關稅費0＝180（萬元）
方法二：換出資產含稅公允價值210×1.17－收到的含稅的補價35.1－可抵扣的增值稅進項稅額180×17%＋應支付的相關稅費0＝180（萬元）
②會計分錄
借：庫存商品 180
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）30.6（180×17%）
銀行存款 35.1
貸：其他業務收入 210
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 35.7（210×17%）
借：其他業務成本 200-4=196
存貨跌價準備 4
貸：原材料 200
【例題·計算分析題】2012年11月甲公司與乙公司進行資產置換，假定該項交換具有商業實質且其換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。資產交換日資料如下：
（1）甲公司換出：投資性房地產賬面價值5 000萬元（成本3 000萬元，公允價值變動2 000萬元；自用房地產轉換為投資性房地產產生的資本公積為100萬元）；公允價值7 805萬元。
（2）乙公司換出：固定資產（機器設備）成本6 000萬元，已計提折舊100萬元，公允價值6 500萬元；含稅公允價值7 605萬元。
（3）甲公司收到銀行存款200萬元。交換前與交換后的用途不變。
要求：根據上述資料，分別編制甲公司與乙公司的非貨幣性資產交換的相關會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）
『正確答案』
（1）甲公司：
①甲公司收到銀行存款（含稅補價）＝7 805－7 605＝200（萬元）
甲公司收到不含稅補價＝7 805－6 500＝1 305（萬元）
②換入固定資產的成本＝7 805－1 305 ＝6 500（萬元）
或＝7 805－200－6 500×17%＝6 500（萬元）
③甲公司換出投資性房地產確認的營業利潤？
7 805－5 000＋100＝2 905（萬元）
④會計分錄
借：固定資產 6 500
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 105（6 500×17%）
銀行存款 200
貸：其他業務收入 7 805
借：其他業務成本 2 900
公允價值變動損益 2 000
資本公積——其他資本公積 100
貸：投資性房地產——成本 3 000
——公允價值變動 2 000
（2）乙公司：
①換入投資性房地產的成本＝6 500＋1 305＝7 805（萬元）
或＝6 500×1.17＋200＝7 805（萬元）
②乙公司換出固定資產確認的損益=6 500－（6 000-100）＝600（萬元）
③會計分錄
借：投資性房地產——成本 7 805
貸：固定資產清理 5 900
營業外收入 600
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 105（6 500×17%）
銀行存款 200
【例題·計算分析題】2012年11月甲公司經協商以其擁有的一棟自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權投資交換。假定該項交換具有商業實質且其換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。資產置換日資料如下：
（1）甲換出：固定資產原值600萬元；已計提折舊120萬元；公允價值625萬元；
（2）乙換出：長期股權投資賬面價值450萬元（其中成本400萬元，損益調整 40萬元，其他權益變動10萬元）；公允價值550萬元；
（3）甲公司收到補價75（625-550）萬元。
要求：根據上述資料，分別編制甲公司與乙公司的非貨幣性資產交換的相關會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）
『正確答案』
（1）甲公司：（收到補價75萬元）
①判斷：75/625= 12%,小于25%，屬于非貨幣性資產交換。
②甲公司換入長期股權投資的成本＝625－75＝550（萬元）
③甲公司換出固定資產確認的損益＝625－（600－120）＝145（萬元）
會計分錄：
借：固定資產清理 480
累計折舊 120
貸：固定資產 600
借：長期股權投資——丙公司 550
銀行存款 75
貸：固定資產清理 480
營業外收入 （625-480）145
（2）乙公司：
①判斷：75/（75+550）= 12%,小于25%，屬于非貨幣性資產交換。
②乙公司換入固定資產的成本＝550＋75＝625（萬元）
③甲公司換出長期股權確認投資收益＝550－450+10＝110（萬元）
會計分錄
借：固定資產 625
貸：長期股權投資——丙公司 450
投資收益 100
銀行存款 75
借：資本公積 10
貸：投資收益 10
【例題·多選題】在具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換中，確定換入資產入賬價值應考慮的因素有（ ）。
A.換出資產的公允價值
B.換出資產計提的減值準備
C.為換入資產應支付的相關稅費
D.換出資產賬面價值與其公允價值的差額
『正確答案』AC
『答案解析』不涉及補價，具有商業實質的非貨幣性資產交換，原則是以換出資產的公允價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值，換出資產賬面價值與其公允價值的差額不影響換入資產的入賬價值，所以D選項不正確。
（二）涉及多項資產的交換
非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，處理思路為：先按照與單項資產類似的處理原則確定換入資產的成本總額，然后按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，分別確定各項資產的成本。
【例題·計算分析題】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業，其適用的增值稅稅率均為l7%。2012年8月甲公司為適應經營業務發展的需要，經與乙公司協商，進行資產置換，資料如下：
（1）甲公司換出：
①廠房:原值15 000萬元、折舊3 000萬元、公允10 000萬元；
②設備: 原值6 000萬元、折舊4 800萬元、公允1 000萬元、銷項稅170萬元；
③庫存商品: 成本3000萬元；公允3 500萬元，銷項稅595萬元
不含稅公允合計14 500萬元；含稅公允合計15 265萬元
（2）乙公司換出：
①辦公樓: 原值20 000萬元、折舊10 000萬元、公允11 000萬元；
②小汽車: 原值3 000萬元、折舊1 900萬元、公允1 595萬元、銷項稅271.15萬元；
③客運汽車: 原值3 000萬元、折舊1 800萬元、公允1 500萬元、銷項稅255萬元；
不含稅公允價值合計14 095萬元、 含稅公允價值14 621.15萬元
（3）甲公司收到銀行存款（含稅補價）643.85萬元，甲公司收到不含稅補價405萬元。乙公司將換入的商品作為庫存商品管理。
『正確答案』
（1）甲公司（甲公司收到不含稅補價）
①計算甲公司換入資產總成本＝14 500-405+0＝14 095（萬元）
②計算甲公司換出固定資產的處置損益
廠房的處置損益＝10 000－（15 000－3 000）＝-2 000（萬元）
設備的處置損益＝1 000－（6 000－4 800）＝-200（萬元）
合計為2 200萬元計入營業外支出。
③計算甲公司換入各項資產的成本
辦公樓的成本＝14 095×11 000/（11 000＋1 595+1 500）＝11 000（萬元）
小汽車的成本＝ 14 095×1 595/（11 000＋1 595+1 500）＝1 595（萬元）
客運汽車成本＝ 14 095×1 500/（11 000＋1 595+1 500）＝1 500（萬元）
④編制甲公司換入各項資產的會計分錄
借：固定資產清理 13 200
累計折舊 7 800
貸：固定資產——廠房 15 000
——設備 6 000
借：固定資產——辦公樓 11 000
固定資產——小汽車 1 595
固定資產——客運汽車 1 500
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）526.15 （271.15+255）
營業外支出 2 200
銀行存款 643.85
貸：固定資產清理 13 200
主營業務收入 3 500
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） （170+595）765
借：主營業務成本 3000
貸：庫存商品 3000
（2）乙公司
①計算乙公司換入資產總成本
＝14 095+405+0＝14 500（萬元）
②計算乙公司換入各項資產的成本
廠房的成本＝14 500×10 000/（10 000＋1000＋3500）＝10 000（萬元）
設備的成本＝14 500×1 000/（10 000＋1000＋3500）＝1 000（萬元）
庫存商品成本=14 500×3 500/（10 000＋1000＋3500）＝3 500（萬元）
③計算乙公司換出固定資產的處置損益
辦公樓處置損益＝11 000－（20 000-10 000）＝1 000（萬元）
小汽車處置損益＝1 595－（3 000－1 900）＝495（萬元）
客運汽車處置損益＝1 500－（3 000－1 800）＝300（萬元）
合計＝1 795（萬元）
④編制乙公司換入各項資產的會計分錄
借：固定資產清理 12 300
累計折舊 13 700
貸：固定資產 26 000
借：固定資產——廠房 10 000
固定資產——設備 1 000
庫存商品 3 500
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）765（170+595）
貸：固定資產清理 12 300
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（271.15+255）526.15
營業外收入 1 795
銀行存款 643.85
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