第十四章 收入[考情分析及基本概況]

　　第一節(jié) 銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量
　　一、銷售商品收入的確認(rèn)
　　銷售商品收入只有同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方

　　【教材例l4-1】甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)設(shè)備定制合同，約定乙公司預(yù)付部分貨款供甲公司購買原材料，甲公司應(yīng)嚴(yán)格按照乙公司的要求制造該設(shè)備。假定甲公司當(dāng)年度按照乙公司的要求制造完成該設(shè)備，并送交乙公司驗(yàn)收合格。假定該設(shè)備不需要安裝，乙公司尚未支付剩余貨款。
　　本例中，甲公司已按合同約定制造完成該設(shè)備，并經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格，說明該設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款，甲公司仍可以認(rèn)為設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
　　【教材例l4-2】甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據(jù)甲公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。
　　本例中，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據(jù)銷售方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，雖然商品未實(shí)際交付，甲公司仍可以認(rèn)為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
　　【教材例l4-3】甲公司銷售一批高檔彩色電視機(jī)給丁賓館。合同約定，甲公司應(yīng)將該電視機(jī)送抵丁賓館并負(fù)責(zé)調(diào)試。甲公司已將電視機(jī)發(fā)出并收到90%的貨款，但調(diào)試工作尚未開始。
　　本例中，雖然甲公司尚未完成調(diào)試工作，但就電視機(jī)銷售而言，調(diào)試工作并不是影響銷售實(shí)現(xiàn)的重要因素。甲公司將電視機(jī)運(yùn)抵丁賓館，通常表明與電視機(jī)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給丁賓館，在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
　　【教材例l4-4】甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價(jià)為200元∕件，成本為120元∕件，代銷協(xié)議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為3 400元。
　　本例中，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別，表明與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入。本例中，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)20 000元的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
　　【教材例l4-5】甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，乙公司已經(jīng)預(yù)付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已交付乙公司。乙公司收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達(dá)到合同約定的要求，立即根據(jù)合同有關(guān)條款與甲公司交涉，要求在價(jià)格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方?jīng)]有就此達(dá)成一致意見，甲公司也未采取任何補(bǔ)救措施。
　　本例中，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時(shí)收到部分貨款，但是由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。
　　【教材例l4-6】甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運(yùn)抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時(shí)收到部分貨款。合同約定，甲公司應(yīng)負(fù)責(zé)該電梯的安裝工作，在安裝工作結(jié)束并經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格后，乙公司應(yīng)立即支付剩余貨款。
　　本例中，電梯安裝調(diào)試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，電梯實(shí)物的交付并不表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。只有在安裝完成并驗(yàn)收合格，表明與電梯所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司，同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，甲公司才能確認(rèn)收入。
　　【教材例l4-7】甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購買新產(chǎn)品的客戶均有一個(gè)月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。
　　本例中，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款。但由于是新產(chǎn)品，甲公司無法估計(jì)退貨的可能性，表明該產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。只有在試用期結(jié)束后，才表明與該產(chǎn)品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，甲公司才能確認(rèn)收入。
　?。ǘ┢髽I(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制
　　如果商品售出后，企業(yè)仍對商品可以實(shí)施有效控制（例如具有融資性質(zhì)的售后回購），則企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。但如果企業(yè)僅保留與所有權(quán)無關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)（如房地產(chǎn)公司銷售商品房時(shí)保留的物業(yè)管理權(quán)），不影響收入的確認(rèn)。
　　【教材例l4-8】甲公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商。甲公司將開發(fā)的住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)，并按月收取物業(yè)管理費(fèi)。
　　本例中，甲公司將住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與住宅小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給業(yè)主，甲公司既沒有保留通常與該住宅小區(qū)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的住宅小區(qū)實(shí)施有效控制，在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售住宅小區(qū)的收入。隨后，甲公司與該住宅小區(qū)業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)。
　　由于該住宅小區(qū)的所有權(quán)屬于業(yè)主，因此，甲公司提供的這種物業(yè)管理與住宅小區(qū)的所有權(quán)無關(guān)，是與銷售住宅小區(qū)無關(guān)的另一項(xiàng)提供勞務(wù)的交易，甲公司應(yīng)當(dāng)在滿足提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
　　【教材例l4-9】乙公司主要從事軟件開發(fā)及維護(hù)。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進(jìn)行日常有償維護(hù)管理，其中包括更新軟件等。
　　本例中，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益歸客戶享有，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也由客戶承擔(dān)，與該軟件所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，乙公司在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進(jìn)行日常管理等，是與軟件銷售獨(dú)立的另一項(xiàng)提供勞務(wù)的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續(xù)管理權(quán)，但這與軟件的所有權(quán)無關(guān)，乙公司應(yīng)當(dāng)在滿足提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
　　【教材例l4-10】乙公司采用售后回購方式將一臺大型機(jī)器設(shè)備銷售給丙公司，機(jī)器設(shè)備并未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到；雙方約定，乙公司將于5個(gè)月后以某一固定價(jià)格將所售機(jī)器設(shè)備購回。
　　本例中，乙公司將大型機(jī)器設(shè)備銷售給丙公司，同時(shí)約定將于5個(gè)月后以某一固定價(jià)格將其購回，表明乙公司能夠繼續(xù)對該機(jī)器設(shè)備實(shí)施有效控制，與機(jī)器設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司。因此，乙公司不能確認(rèn)與銷售該機(jī)器設(shè)備有關(guān)的收入，收到的銷售價(jià)款應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
　　（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量
　　（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)
　?。ㄎ澹┫嚓P(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量
　　根據(jù)收入和費(fèi)用配比原則，與同一項(xiàng)銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計(jì)期間予以確認(rèn)。成本不能可靠計(jì)量，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)。如已收到價(jià)款，收到的價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
　　【教材例l4-11】甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產(chǎn)并向乙公司銷售一臺大型設(shè)備。限于自身生產(chǎn)能力不足，甲公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設(shè)備的一個(gè)主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)甲公司認(rèn)定后，其金額的108%即為甲公司應(yīng)支付給丙公司的款項(xiàng)。假定甲公司本身負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)和丙公司負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)均已完成，并由甲公司組裝后運(yùn)抵乙公司，乙公司驗(yàn)收合格后及時(shí)支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負(fù)責(zé)的部件相關(guān)的成本資料交付甲公司認(rèn)定。
　　本例中，雖然甲公司已將大型設(shè)備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達(dá)而不能可靠地計(jì)量，也不能合理估計(jì)。因此，甲公司收到貨款時(shí)不應(yīng)確認(rèn)為收入。如果甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達(dá)而不能可靠地計(jì)量，但是甲公司基于以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)出該大型設(shè)備的成本，仍應(yīng)認(rèn)為滿足本確認(rèn)條件。
　　【教材例l4-12】丙公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商，購買了北京市××區(qū)的一塊土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。20×9年l0月1日，丙公司開發(fā)的該小區(qū)商品房已經(jīng)竣工，并經(jīng)國家有關(guān)部門驗(yàn)收合格；所有商品房均已預(yù)售，款項(xiàng)已收存銀行；所有商品房均已交付，并經(jīng)客戶驗(yàn)收合格。根據(jù)施工規(guī)劃，與該小區(qū)商品房相配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。
　　本例中，丙公司開發(fā)的商品房已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格，所有商品房均已預(yù)售并收取款項(xiàng)；根據(jù)施工規(guī)劃，與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。因此，相關(guān)的將發(fā)生成本有以下兩種可能的結(jié)果：
　　（1）如果丙公司有健全的施工預(yù)算，以往施工結(jié)果表明其施工預(yù)算比較可靠，丙公司根據(jù)施工預(yù)算，能夠合理地估計(jì)出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就應(yīng)認(rèn)為滿足本確認(rèn)條件，在同時(shí)滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品房的收入。
　?。?）如果丙公司沒有健全的施工預(yù)算，或者雖有施工預(yù)算，但以往施工結(jié)果表明其施工預(yù)算不可靠，丙公司不能夠根據(jù)施工預(yù)算合理地估計(jì)出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就不滿足本確認(rèn)條件，即使其他條件均已滿足，也不應(yīng)確認(rèn)收入。
　　【例題1•多選題】下列各項(xiàng)中，表明已售商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移給購貨方的有（ ）。（2012年）
　　A.銷售商品的同時(shí)，約定日后將以融資租賃方式租回
　　B.銷售商品的同時(shí)，約定日后將以高于原售價(jià)的固定價(jià)格回購
　　C.已售商品附有無條件退貨條款，但不能合理估計(jì)退貨的可能性
　　D.向購貨方發(fā)出商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量與合同不符，很可能遭受退貨
　　【答案】ABCD
　　【解析】選項(xiàng)A，售后租回，且是以融資方式租回資產(chǎn)的，是將資產(chǎn)售價(jià)和賬面價(jià)值差額計(jì)入遞延收益，不確認(rèn)損益，銷售資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移；選項(xiàng)B，銷售商品，用固定價(jià)格回購的交易屬于融資交易，銷售資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，將收到款項(xiàng)計(jì)入其他應(yīng)付款核算；選項(xiàng)C，銷售商品無法估計(jì)退貨率的，銷售時(shí)不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，銷售資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移；選項(xiàng)D，該項(xiàng)交易很可能發(fā)生退貨，說明經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流入企業(yè)，不滿足收入確認(rèn)條件的，銷售資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移。
　　【例題1•判斷題】M公司于2012年年末委托某運(yùn)輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價(jià)等補(bǔ)償措施或者全部予以退貨，M公司以產(chǎn)品破損是運(yùn)輸公司責(zé)任為由而拒絕對方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預(yù)付的全部貨款，M公司于2012年確認(rèn)了相應(yīng)主營業(yè)務(wù)收入。（ ）
　　【答案】×
　　【解析】由于該貨物存在可能被退回的情形，并且銷售企業(yè)并沒有采取任何措施，即無法確定退貨的可能性，M公司銷售的該批產(chǎn)品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還沒有真正轉(zhuǎn)移，因此不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
　　【例題2•判斷題】M公司在2012年12月按合同約定以離岸價(jià)向某外國公司出口產(chǎn)品時(shí)，對方告知由于其所在國開始實(shí)施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2012年年末交付產(chǎn)品，但在2012年未確認(rèn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入。（ ）
　　【答案】√
　　【解析】由于并不滿足關(guān)于預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這個(gè)關(guān)鍵條件所以不應(yīng)確認(rèn)收入。

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