四、長期股權投資核算方法的轉換
（一）成本法轉換為權益法
1.因持股比例上升由成本法改為權益法
因持股比例上升由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示：
（1）計算商譽、留存收益和營業外收入
①商譽、留存收益和營業外收入的確定應與投資整體相關。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于一個會計年度，按凈利潤的10%提取盈余公積。
若綜合結果為正商譽，則無需對其進行會計處理；
②若兩次交易分別為正商譽和負商譽，但綜合結果為負商譽
1>假定原投資交易日產生負商譽100，再次投資交易日產生正商譽80，則綜合結果為負商譽20，產生在原投資交易日，會計分錄為：
借：長期股權投資 20
貸：盈余公積 2
利潤分配—未分配利潤 18
2>假定原投資交易日產生正商譽80，再次投資交易日產生負商譽100，則綜合結果為負商譽20，產生在再次投資交易日，會計分錄為：
借：長期股權投資 20
貸：營業外收入 20
③若兩次投資均為負商譽
1>原投資交易日負商譽
借：長期股權投資
貸：盈余公積 利潤分配—未分配利潤
2>再次投資交易日負商譽
借：長期股權投資
貸：營業外收入
（2）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分長期股權投資的調整
關鍵點：為使全部投資按再次投資交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值持續計算，則應將原投資持股比例部分調整到再次投資交易日享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。
調整分錄如下：
借：長期股權投資（被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動×原持股比例）
貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）（原取得投資時至新增投資當期期初被投資單位留存收益的變動×原持股比例）
投資收益（新增投資當期期初至新增投資交易日之間被投資單位的凈損益×原持股比例）
資本公積——其他資本公積（差額）
【教材例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為40 000 000元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發生任何內部交易，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為3 000 000元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。
（1）20×9年1月2日，A公司應確認對B公司的長期股權投資
借：長期股權投資——B公司——成本 6 000 000
貸：銀行存款 6 000 000
對于新取得的股權，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。
（2）對原持有10%長期股權投資賬面價值的調整
確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。
對于原10%股權的成本3 000 000元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動
（40 000 000-28 000 000）相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分的300 000元（3 000 000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動900 000元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：
借：長期股權投資——B公司——損益調整 300 000
——其他權益變動 900 000
貸：盈余公積 30 000
利潤分配——未分配利潤 270 000
資本公積——其他資本公積——B公司 900 000
【例題26 計算分析題】甲公司為上市公司，20×8年度、20×9年度與長期股權投資業務有關的資料如下：
（1）20×8年度有關資料
①1月1日，甲公司以銀行存款4 000萬元和公允價值為3 000萬元的專利技術（成本為3 200萬元，累計攤銷為640萬元）從乙公司其他股東受讓取得該公司15%的有表決權股份，對乙公司不具有重大影響，作為長期股權投資核算。乙公司股份在活躍市場中無報價，且公允價值不能可靠計量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關聯方關系。
當日，乙公司可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為40 000萬元。
②2月25日，乙公司宣告分派上年度現金股利4 000萬元；3月1日甲公司收到乙公司分派的現金股利，款項存入銀行。
③乙公司20×8年度實現凈利潤4 700萬元。
（2）20×9年度有關資料
①1月1日，甲公司以銀行存款4 500萬元從乙公司其他股東受讓取得該公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。
當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為40 860萬元；X存貨的賬面價值和公允價值分別為1 200萬元和1 360萬元；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。
②3月28日，乙公司宣告分派上年度現金股利3 800萬元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的現金股利，款項存入銀行。
③12月31日，乙公司持有的可供出售金融資產公允價值增加200萬元，乙公司已將其計入資本公積。
④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存貨已有50%對外出售。
⑤乙公司20×9年度實現凈利潤5 000萬元。
其他相關資料：甲公司與乙公司采用的會計期間和會計政策相同；均按凈利潤的10%提取法定盈余公積；甲公司對乙公司的長期股權投資在20×8年末和20×9年末均未出現減值跡象；不考慮所得稅等其他因素。
要求：
（1）分別指出甲公司20×8年度和20×9年度對乙公司長期股權投資應采用的核算方法。
（2）編制甲公司20×8年度與長期股權投資業務有關的會計分錄。
（3）編制甲公司20×9年度與長期股權投資業務有關的會計分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）（2010年考題）
（1）20×8年甲公司取得乙公司15%的股權，不具有重大影響，采用成本法核算；20×9年追加持有10%（合計25%），派出一名董事，對乙公司具有重大影響，應采用權益法核算。
（2）20×8年1月1日
借：長期股權投資 7 000
累計攤銷 640
貸：無形資產 3 200
銀行存款 4 000
營業外收入 440
20×8年2月25日
借：應收股利 600（4 000×15%）
貸：投資收益 600
20×8年3月1日
借：銀行存款 600
貸：應收股利 600
（3）
20×9年1月1日
借：長期股權投資 4 500
貸：銀行存款 4 500
原投資時投資成本7 000萬元大于投資時點被投資單位可辨認凈資產公允價值份額
6 000萬元（40 000×15%），不用進行調整；第二次投資時，投資成本4 500萬元大于投資時點被投資單位可辨認凈資產公允價值份額4 086萬元（40 860×10%），也不用進行調整。
借：長期股權投資 129[（40 860-40 000）×15%]
貸：盈余公積 10.5{[（4 700-4 000）×15%]×10%}
利潤分配——未分配利潤 94.5
{[（4 700-4 000）×15%]×90%}
資本公積——其他資本公積 24
20×9年3月28日
借：應收股利 950（3 800×25%）
貸：長期股權投資 950
20×9年4月1日
借：銀行存款 950（3 800×25%）
貸：應收股利 950
20×9年12月31日
借：長期股權投資 50（200×25%）
貸：資本公積——其他資本公積 50
調整后的凈利潤=5 000-（1 360-1 200）×50%=4 920（萬元）
借：長期股權投資 1 230
貸：投資收益 1 230（4 920×25%）
2.因持股比例下降由成本法改為權益法
因持股比例下降由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示：
因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。
對于原取得投資后至因處置投資導致轉變為權益法核算期間應享有被投資單位實現凈損益的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利或利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資日之間被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益（投資收益）；其他原因導致被投資單位所有者權益賬面價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。
長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照權益法核算規定計算確認應享有被投資單位實現的凈損益及所有者權益其他變動的份額。
【教材例5-17】A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為30 000 000元，未計提減值準備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業。出售取得價款18 000 000元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為
80 000 000元。A公司取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為
45 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實現凈利潤20 000 000元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈利潤外，B公司未發生其他計資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。
（1）確認長期股權投資處置損益
借：銀行存款 18 000 000
貸：長期股權投資——B公司 10 000 000
投資收益 8 000 000
（2）調整長期股權投資賬面價值
剩余長期股權投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現的凈利潤為10 000 000元（25 000 000×40%），應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益和當期損益。A公司應進行以下賬務處理：
借：長期股權投資——B公司——損益調整 10 000 000
貸：盈余公積 800 000
利潤分配——未分配利潤 7 200 000
投資收益 2 000 000
（二）權益法轉為成本法
1.因持股比例上升由權益法改為成本法
按分步取得股權最終形成企業合并處理。
2.因持股比例下降由權益法改為成本法
按賬面價值作為成本法核算的基礎。
【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。20×7年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調整為3 000 000元，出售取得價款9 000 000元。
甲公司確認處置部分投資相關的賬務處理：
借：銀行存款 9 000 000
貸：長期股權投資——乙公司——成本 6 500 000
——損益調整 1 500 000
投資收益 1 000 000
◇ 233網校提醒廣大考生可依據考試大綱，有效進行會計職稱復習！另外，網校2013年中級會計職稱考試輔導高清課程已經開通，學員可以選報VIP班、沖刺班、精講班、習題班等個性化輔導班次，通過針對性地講解、訓練、答疑、模考，對學習過程進行全程跟蹤、分析、指導，幫助考生全面提升備考效果！充分了解課程>>
