三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
　　權(quán)益法的類型圖示如下：
　　
　　（一）初始投資成本的調(diào)整
　　長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
　　【提示】
　　（1）商譽=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額
　　（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關(guān)，不能在個別報表中確認(rèn)，只能體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中。
　　【教材例5-9】A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，實際支付價款
　　30 000 000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元）：
　　實收資本 30 000 000
　　資本公積 24 000 000
　　盈余公積 6 000 000
　　未分配利潤 15 000 000
　　所有者權(quán)益總額 75 000 000
　　假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 30 000 000
　　　　貸：銀行存款 30 000 000
　　長期股權(quán)投資的成本30 000 000元大于取得投資時應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額22 500 000元（75 000 000×30%），不對其初始投資成本進行調(diào)整。
　　假定上例中取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計算確定應(yīng)享有36 000 000元，則初始投資成本與應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額6 000 000元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益。
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 30 000 000
　　　　貸：銀行存款 30 000 000
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000
　　　　貸：營業(yè)外收入 6 000 000
　　【思考】A公司取得B公司60%的股份，實際支付款項590萬元，能夠?qū)公司實施控制，A公司和B公司不屬于同一控制，投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元
　　借：長期股權(quán)投資 590
　　貸：銀行存款 590
　　達到控制需要編制合并財務(wù)報表，個別報表中不調(diào)整初始投資成本。
　　（二）投資損益的確認(rèn)
　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的股利或利潤，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　
　　【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司長期股權(quán)投資的成本大于取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，20×9年B公司實現(xiàn)凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時B公司各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的凈利潤進行調(diào)整，A公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認(rèn)。
　　A公司的會計處理如下：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 2 400 000
　　　　貸：投資收益——B公司 2 400 000
　　【例題15 多選題】2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為4 000萬元；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為14 000萬元，與其賬面價值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，但未能對乙公司形成控制。乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元。假定不考慮所得稅等其他因素，2007年甲公司下列各項與該項投資相關(guān)的會計處理中，正確的有（ ）。（2008年考題）
　　A.確認(rèn)商譽200萬元
　　B.確認(rèn)營業(yè)外收入200萬元
　　C.確認(rèn)投資收益300萬元
　　D.確認(rèn)資本公積200萬元
　　【答案】BC
　　【解析】此題分錄為
　　2007年1月2日
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本)4 200（14 000×30%）
　　　　貸：銀行存款 4 000
　　　　　　營業(yè)外收入 200
　　2007年12月31日
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）300（1 000×30%）
　　　　貸：投資收益 300
　　由此可知，甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入200萬元，確認(rèn)投資收益300萬元。
　　【例題16 單選題】甲公司2012年1月1日以3 000萬元的價格購入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費用10萬元。購入時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1 1 000萬元（假定乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等）。乙公司2012年實現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司2012年度利潤總額的影響為（ ）萬元。
　　A.470
　　B.180
　　C.290
　　D.480
　　【答案】A
　　【解析】該投資對甲公司2012年度利潤總額的影響=［11 000×30%-（3 000+10）］+600×30%=470（萬元）。
　　采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當(dāng)調(diào)整：
　　1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)享有被投資單位的損益。
　　2.以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認(rèn)。
　　【教材例5-11】甲公司于20×9年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為
　　20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同（單位：元）。

　　假定乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨
　　5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。
　　甲公司在確定其享有乙公司20×9年的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）：
　　調(diào)整后的凈利潤=6 000 000-（7 000 000-5 000 000）×80%-（12 000 000∕16-
　　10 000 000∕20）-（8 000 000∕8-6 000 000∕10）=3 750 000（元）
　　甲公司應(yīng)享有份額=3 750 000×30%=1 125 000（元）
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000
　　貸：投資收益 1 125 000
　　【例題17 單選題】某投資企業(yè)于2012年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊。被投資單位2012年度利潤表中凈利潤為1 000萬元。不考慮所得稅和其他因素的影響，投資企業(yè)按權(quán)益法核算2012年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ）萬元。
　　A.300
　　B.291
　　C.294
　　D.240
　　【答案】C
　　【解析】投資企業(yè)按權(quán)益法核算2012年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=［1 000-（500÷10-300÷10）］×30%=294（萬元）。
　　3.投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。
　　順流交易和逆流交易圖示如下：
　　投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。
　　①逆流交易
　　對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
　　因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
　　【教材例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜坠救〉迷擁椡顿Y時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。
　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8 400 000
　　[（48 000 000-6 000 000）×20%]
　　　　貸：投資收益 8 400 000
　　上述分錄可分解為：
　　①考慮內(nèi)部交易
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 9 600 000
　　（48 000 000×20%）
　　貸：投資收益 9 600 000
　　②消除內(nèi)部交易
　　借：投資收益 1 200 000（6 000 000×20%）
　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000
　　進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 200 000
　　[（15 000 000-9 000 000）×20%]
　　　　貸：存貨 1 200 000
　　
　　假定2×10年，甲公司將該商品以18 000 000元對外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×10年凈損益時，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加1 200 000元。假定乙公司2×10年實現(xiàn)的凈利潤為30 000 000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 7 200 000
　　[（30 000 000+6 000 000）×20%]
　　　　貸：投資收益 7 200 000
　　②順流交易
　　對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×9年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未將該批商品對外部第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。
　　甲公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進行如下的賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 4 800 000
　　[（30 000 000-6 000 000）×20%]
　　　　貸：投資收益 4 800 000
　　上述分錄可分解為：
　　①考慮內(nèi)部交易
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 6 000 000
　　（30 000 000×20%）
　　　　貸：投資收益 6 000 000
　　②消除內(nèi)部交易
　　借：投資收益 1 200 000（6 000 000×20%）
　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000
　　甲公司如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進行以下調(diào)整：
　　借：營業(yè)收入 3 000 000（15 000 000×20%）
　　　　貸：營業(yè)成本 1 800 000（9 000 000×20%）
　　　　　　投資收益 1 200 000
　　
　　【例題18】甲公司于2011年7月1日取得乙公司40%股權(quán)，實際支付價款為3 500萬元，投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8 000萬元（各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同）。甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?BR>　　乙公司2011年上半年實現(xiàn)凈利潤200萬元，下半年實現(xiàn)凈利潤300萬元，未分配現(xiàn)金股利。
　　乙公司2012年度實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，分配現(xiàn)金股利200萬元（股利當(dāng)年收到）；因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積50萬元。
　　乙公司2013年度實現(xiàn)凈利潤800萬元，其中包括因向甲公司借款而計入當(dāng)期損益的利息費用80萬元，未分配現(xiàn)金股利。
　　假定不考慮所得稅和其他因素的影響。
　　要求：編制2011年7月1日至2013年12月31日甲公司個別財務(wù)報表中對乙公司投資的會計分錄。
　　【答案】
　　（1）2011年
　　借：長期股權(quán)投資——成本 3 500
　　　　貸：銀行存款 3 500
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
　　　　貸：投資收益 120
　　（2）2012年
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400
　　　　貸：投資收益 400
　　借：應(yīng)收股利 80
　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80
　　借：銀行存款 80
　　　　貸：應(yīng)收股利 80
　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 20
　　　　貸：資本公積——其他資本公積 20
　　（3）2013年
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320
　　　　貸：投資收益 320
　　注：在計算2013年甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益時，無需根據(jù)甲乙公司之間借款形成的利息費用對投資收益進行調(diào)整。
　　應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
　　【例題19】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×9年，甲企業(yè)將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤為2 000萬元。
　　要求：編制甲企業(yè)相關(guān)的會計分錄。
　　【答案】
　　上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格640萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行的會計處理為：
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400（2 000×20%）
　　　　貸：投資收益　　　 400
　　該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。
　　【例題20 多選題】甲公司將持有的乙公司20%有表決權(quán)的股份作為長期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法核算。該投資系甲公司2010年購入，取得投資當(dāng)日，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值均相同。2011年12月25日，甲公司以銀行存款1 000萬元從乙公司購入一批產(chǎn)品，作為存款核算，至12月31日尚未出售。乙公司生產(chǎn)該批產(chǎn)品的實際成本為800萬元，2011年度利潤表列示的凈利潤為3 000萬元。甲公司在2011年度因存在全資子公司丙公司需要編制合并財務(wù)報表，假定不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司會計處理的表述中，正確的有（ ）。（2012年）
　　A.合并財務(wù)報表中抵消存貨40萬元
　　B.個別財務(wù)報表中確認(rèn)投資收益560萬元
　　C.合并財務(wù)報表中抵消營業(yè)成本160萬元
　　D.合并財務(wù)報表中抵消營業(yè)收入1 000萬元
　　【答案】AB
　　【解析】個別財務(wù)報表調(diào)減凈利潤200萬元（1 000-800），減少長期股權(quán)投資和投資收益價值40萬元（200×20%）。
　　合并財務(wù)報表直接抵消虛增存貨價值40萬元 ，會將原個別財務(wù)報表減少的長期股權(quán)投資恢復(fù)40萬元。
　　甲公司個別財務(wù)報表的會計分錄如下：
　　借：長期股權(quán)投資 560（3 000×20%-40）
　　　　貸：投資收益 560
　　甲公司合并財務(wù)報表的會計分錄如下：
　　借：長期股權(quán)投資 40
　　　　貸：存貨 40
　　4.合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理
　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：
　　（1）符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
　　【例題21】甲公司與乙公司共同投資于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2012年1月1日甲公司投出廠房，該廠房的賬面原值為2 000萬元，已提折舊400萬元，公允價值1 700萬元。該項投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
　　要求：編制甲公司2012年1月1日對丙公司投資的會計分錄。
　　【答案】
　　借：固定資產(chǎn)清理 1 600
　　　　累計折舊 400
　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000
　　借：長期股權(quán)投資——丙公司 1 600
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 600
　　（2）合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
　　【例題22】甲公司、乙公司、丙公司于2012年3月31日共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，該廠房的原價為1 600萬元，累計折舊為300萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值準(zhǔn)備；乙公司和丙公司均以1 550萬元的現(xiàn)金出資。
　　假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。丁公司2012年實現(xiàn)凈利潤為800萬元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財務(wù)報表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費的影響。
　　要求：編制甲公司2012年度個別財務(wù)報表中與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄及2012年12月31日編制合并財務(wù)報表時的調(diào)整分錄。
　　【答案】
　　（1）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理
　　甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價值與其公允價值之間的差額600萬元（1 900-1 300）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　 　　　1 300
　　　　累計折舊　　　 300
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　 1 600
　　借：長期股權(quán)投資——丁公司（成本） 1 900
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　 　 1 900
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　 600
　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　 600
　　2012年12月31日投出固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益=600-600÷10×9∕12=555（萬元）。
　　2012年甲公司個別報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（800-555）×38%=93.1（萬元）
　　借：長期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整） 93.1
　　　　貸：投資收益 93.1
　　（2）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理
　　借：營業(yè)外收入　 　228（600×38%）
　　　　貸：投資收益　　 　　　　　 228
　　（3）在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。
　　【例題23】甲公司和乙公司于2012年3月31日共同出資設(shè)立丙公司，注冊資本為1 900萬元，甲公司持有丙公司注冊資本的50%，乙公司持有丙公司注冊資本的50%，丙公司為甲、乙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，出資時該廠房的原價為1 200萬元，累計折舊為320萬元，公允價值為1 000萬元，未計提減值；乙公司以900萬元的現(xiàn)金出資，另支付甲公司50萬元現(xiàn)金。
　　假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。丙公司2012年實現(xiàn)凈利潤800萬元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財務(wù)報表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費的影響。
　　要求：編制甲公司2012年度個別財務(wù)報表中與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄及2012年12月31日編制合并財務(wù)報表時的調(diào)整分錄。
　　【答案】
　　（1）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理：
　　甲公司上述對丙公司的投資，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價值與其公允價值之間的差額120萬元（1 000-880）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　 880
　　　　累計折舊　　　　 320
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　 　　 1 200
　　借：長期股權(quán)投資——丙公司（成本） 950
　　　　銀行存款 50
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　 　 1 000
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　 120
　　　　貸：營業(yè)外收入　　 120
　　由于在此項交易中，甲公司收取50萬元現(xiàn)金，上述利得中包含收取的50萬元現(xiàn)金實現(xiàn)的利得為6萬元（120÷1 000×50），甲公司投資時固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益=120-6=114（萬元）。2012年12月31日固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益=114-114÷10×9∕12=105.45（萬元）。
　　2012年甲公司個別報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（800-105.45）×50%=347.28（萬元）
　　借：長期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整） 347.28
　　　　貸：投資收益 347.28
　　（2）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理
　　借：營業(yè)外收入　　　 57（114×50%）
　　　　貸：投資收益　　　 　57
　　5.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理
　　借：應(yīng)收股利
　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
　　借：銀行存款
　　　　貸：應(yīng)收股利
　　【例題24 單選題】下列各項中，影響長期股權(quán)投資賬面價值增減變動的是（ ）。（2011年考題）
　　A.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　B.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　C.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　D.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　【答案】B
　　【解析】持有期間被投資單位宣告發(fā)放股票股利的，投資企業(yè)不論長期股權(quán)投資采用成本法核算還是權(quán)益法核算，均不作任何賬務(wù)處理，只需備查登記增加股票的數(shù)量，選項A和C均不影響長期股權(quán)投資賬面價值增減變動；采用權(quán)益法核算時，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，投資企業(yè)借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資”使長期股權(quán)投資賬面價值減少，選項B正確；采用成本法核算時，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的，投資企業(yè)借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”不影響長期股權(quán)投資賬面價值增減變動，選項D不正確。
　　6.超額虧損的確認(rèn)
　　投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
　　其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應(yīng)收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清償計劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
　　在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進行處理：
　　（1）沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　（2）長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值。
　　（3）經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。
　　除上述情況外仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
　　被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
　　
　　【教材例5-14】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×8年12月31日的賬面價值為
　　20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。乙公司20×9年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。則甲公司20×9年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為12 000 000元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。
　　如果乙公司20×9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為24 000 000元（60 000 000×40%），但期初長期股權(quán)投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記；如果在確認(rèn)了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款8 000 000元（實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資），則在長期應(yīng)收款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應(yīng)進一步確認(rèn)投資損失
　　4 000 000元。
　　甲公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：
　　借：投資收益 24 000 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整
　　20 000 000
　　長期應(yīng)收款——乙公司——超額虧損 4 000 000
　　【例題25 多選題】長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，下列各項中，屬于投資企業(yè)確認(rèn)投資收益應(yīng)考慮的因素有（ ）。（2009年考題）
　　A.被投資單位實現(xiàn)凈利潤
　　B.被投資單位資本公積增加
　　C.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　D.投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益
　　【答案】AD
　　【解析】選項B，屬于其他權(quán)益變動，投資單位確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”，不確認(rèn)投資收益；選項C，屬于宣告分配現(xiàn)金股利，權(quán)益法核算下沖減長期股權(quán)投資賬面價值，和確認(rèn)投資收益無關(guān)。
　　（三）其他權(quán)益變動
　　投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　【教材例5-15】A公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項外，B公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內(nèi)部交易。
　　A公司在確認(rèn)應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動時：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 9 600 000
　　（32 000 000×30%）
　　　　——其他權(quán)益變動 1 800 000
　　（6 000 000×30%）
　　　　貸：投資收益 9 600 000
　　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000

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