九、關于企業合并的幾種特殊情況
(一)通過多次交易分步實現非同一控制下的企業合并
| 項目 |
會計處理 |
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個別財務報表 |
應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(如可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分)轉入當期投資收益。 |
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合并財務報表 |
對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益}購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。 |
(二)購買子公司少數股權的處理
母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。
【例題12·單選題】甲公司2010年1月1日以銀行存款2800萬元取得乙公司60%的股份，能夠對己公司實施控制。2010年1月1日乙公司可辨認凈資產公允價值為5000萬元。2011年1月31日又以銀行存款1000萬元取得甲公司10%的股權，2011年1月31日。乙公司資產、負債自購買日開始持續計算的金額為7000萬元。假定甲公司與乙公司及乙公司的少數股東在相關交易發生前不存在任何關聯方關系。不考慮其他因素，則甲公司在2011年編制合并報表時，因購買少數股權而調整的資本公積為（ ）萬元。
A．300
B．0
C．100
D．400
【答案】A
【解析】甲公司應確認的資本公積=1000－7000×10%=300(萬元)。
(三)母公司處置部分對子公司的股權投資
| 項目 |
會計處理 | |
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母公司喪失控制權 |
個別財務報表 |
對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號長期股權投資》的規定進行會 |
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合并財務報表 |
對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。 | |
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個別財務報表 |
應當將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益。 | |
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合并財務報表 |
應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司可辨認凈資產份額的差額調整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。 | |
本章小結
本章應重點掌握合并財務報表合并范圍的確定、合并報表調整和抵銷分錄的編制、報告期內增減子公司時的處理等。
在確定合并財務報表合并范圍時，應以控制為基礎進行判定，能夠控制的，則納入合并范圍，否則不納入。
合并報表調整、抵銷分錄的編制是本章的核心內容，做題時，一般可分為如下幾步：
先判斷是否屬于非同一控制下的企業合并，若屬于，則應注意將子公司可辨認資產、負債從賬面價值調整為合并日的公允價值，差額計入資本公積；
然后對母、子公司間的內部存貨、固定資產等交易進行抵銷。抵銷時應注意看抵銷分錄對“存貨”、“固定資產”等資產類項目的影響，根據其賬面價值變動情況，確認遞延所得稅影響；
接著在上述兩步的基礎上，按權益法調整長期股權投資。具體處理時，應先對子公司賬面凈利潤進行適當調整，再按權益法確認投資收益；
再編制母公司的長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷分錄。做題時，應注意把握以下幾個要點：
①商譽=合并成本－按比例享有購買日被合并方可辨認凈資產公允價值份額
②子公司未分配利潤年末數=未分配利潤年初數+經調整后的子公司本期凈利潤－分配的現金股利－提取的盈余公積
③少數股東權益=該抵銷分錄借方所列子公司所有者權益項目金額之和×少數股權比例
最后，編制母公司的投資收益和子公司利潤分配的抵銷分錄。做題時，應注意以下幾個要點：①投資收益=經調整后的子公司凈利潤×母公司持股比例
②少數股東損益=經調整后的子公司凈利潤×少數股東持股比例
上述幾個步驟，環環相扣，聯系緊密，做題時應注意靈活運用。
報告期內增減子公司的處理，在客觀題型中比較常見，在學習時應注意把握同一控制下與非同一控制下處理的異同。
本章內容多，難度大，在學習時，要有信心、有恒心、有耐心，按先易后難的順序，循序漸進，先掌握好基礎內容，樹立信心，再持之以恒，“軟磨硬泡”，一步一步攻克難點。
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