三、對母子公司內部交易進行抵銷【★2009年綜合題】
(一)內部存貨交易的抵銷

【提示】以上處理均假設內部交易存貨的售價大于其原賬面價值；如果內部交易存貨的售價小于其原賬面價值，則應做相反的抵銷處理。
【例題2·計算題】內部商品購銷當期的抵銷
(1)2010年3月10日甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，售價為250000元，成本為200000元，增值稅稅率17%。A公司在2010年已將該批商品全部向外部第三方售出，售價為300000元。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：
借：營業收入　250000
　　貸：營業成本　250000
(2)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，售價為300000元，成本為240000元。截至2010年末，A公司從甲公司購入的該批商品全部未售出。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：
借：營業收入　300000
　　貸：營業成本　240000
　　　　存貨　60000
借：遞延所得稅資產　15000(60000×25%)
　　貸：所得稅費用　15000
(3)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，售價為300000元，成本為240000元。截至2010年末，A公司從甲公司購入的商品已對外售出40%，所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：
借：營業收入　300000
　　貸：營業成本　264000
　　　　存貨　36000[(300000－240000)×60%]
借：遞延所得稅資產　9000(36000×25%)
　　貸：所得稅費用　9000
【例題3·計算題】連續編制合并財務報表的情況下內部商品購銷交易的抵銷子公司上期以10000元的價格購入母公司成本為8000元的貨物，購入當期未對外銷售。本期銷售70%，售價9000元；子公司本期又以20000元的價格購入母公司成本為17000元的貨物，本期未對外銷售。假定不考慮內部存貨交易的所得稅影響。
要求：作出母公司當期應編制的抵銷分錄。
【答案】
借：未分配利潤—年初　2000
　　貸：營業成本　2000
借：營業收入　20000
　　貸：營業成本　20000
借：營業成本　3600
　　貸：存貨3600
【提示】本題考查連續編制合并財務報表時，存貨業務的抵銷處理。此類題目思路如下：
第一步，假設上期購進的存貨在本期全部實現對外銷售，將內部銷售企業個別報表中上期已確認的利潤抵銷，體現為本期對外實現的利潤。抵銷分錄為：
借：未分配利潤—年初
貸：營業成本
第二步，假設本期內部購進的存貨全部實現對外銷售，將內部購銷業務抵銷：
借：營業收入
貸：營業成本
第三步，將截止本期期末實際沒有售出的存貨中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷，同時調整“營業成本”項目金額：
借：營業成本
　　貸：存貨
本題上期存貨在本期銷售了70%，剩余30%，其內部銷售利潤=(10000－8000)×30%=600(元)，本期內部購進全部形成存貨，其中包含未實現內部銷售利潤=20000－17000=3000(元)，兩部分合計為3600元，即存貨中未實現內部銷售利潤3600元。
【例題4·計算題】存貨跌價準備的抵銷
(1)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該批商品當年全部未對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至18400元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。
在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
借：營業收入　20000
　　貸：營業成本　20000
借：營業成本　4000
　　貸：存貨　4000
借：存貨—存貨跌價準備　1600
　　貸：資產減值損失　1600
借：遞延所得稅資產　600[(4000－1600)×25%]
　　貸：所得稅費用　600
(2)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該商品本年全部未對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至15200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備4800元。兩公司所得稅稅率均為25%。
在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
借：營業收入　20000
　　貸：營業成本　20000
借：營業成本　4000
　　貸：存貨　4000
借：存貨—存貨跌價準備　4000
　　貸：資產減值損失　4000
【提示】上述三筆抵銷分錄，綜合起來看，對“存貨”項目賬面價值沒有影響，因此不需要確認遞延所得稅資產。
(3)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至18400元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。
2011年子公司又從母公司購進存貨30000元，母公司銷售該商品的銷售成本為24000元。子公司2010年從母公司購進的存貨本期全部售出，銷售價格為26000元；2011年從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為15000元，另60%形成期末存貨(其取得成本為18000元)。2011年12月31日該內部購進存貨的可變現凈值為16000元，子公司2011年末計提存貨跌價準備2000元。2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
借：未分配利潤—年初　4000
　　貸：營業成本　4000
借：存貨—存貨跌價準備　1600
　　貸：未分配利潤—年初　1600
借：遞延所得稅資產　600
　　貸：未分配利潤—年初　600
借：營業成本　1600
　　貸：存貨—存貨跌價準備　1600
借：營業收入　30000
　　貸：營業成本　30000
借：營業成本　3600[(30000－24000)×6%]
　　貸：存貨　3600
借：存貨—存貨跌價準備　2000
　　貸：資產減值損失　2000
借：所得稅費用　200
　　貸：遞延所得稅資產　200
【提示】遞延所得稅資產期初余額為600元，可抵扣暫時性差異期末余額=－1600+1600+3600－2000=1600(元)，遞延所得稅資產期末應有余額=1600×25%=400(元)，所以應轉回遞延所得稅資產200(600－400)元。
接上例，假設2011年年末，該內部購進存貨的可變現凈值為13000元(上例為16000元)，子公司計提的存貨跌價準備為5000元。則2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
借：未分配利潤—年初　4000
　　貸：營業成本　4000
借：存貨—存貨跌準備　1600
　　貸：未分配利潤—年初　1600
借：遞延所得稅資產　600
　　貸：未分配利潤—年初　600
借：營業成本　1600
　　貸：存貨—存貨跌價準備　1600
借：營業收入　30000
　　貸：營業成本　30000
借：營業成本　3600[(30000－24000)×6%]
　　貸：存貨　3600
借：存貨—存貨跌價準備　3600
　　貸：資產減值損失　3600
借：所得稅費用　600
　　貸：遞延所得稅資產　600
(二)內部固定資產交易的抵銷

【提示】1．以上處理均假設內部交易的固定資產售價大于其原賬面價值，且母公司與子公司認可的固定資產的折舊年限相同；
2．這類交易按照稅法規定確認的應交稅費(如增值稅、消費稅等)，將支付給外部第三方，因此不構成未實現內部銷售損益，不需要抵銷。固定資產安裝過程中所發生的相關支出，因為站在集團角度，相當于集團取得固定資產所發生的必要支出，一般也不屬于未實現內部銷售損益，同樣不需要抵銷。
3．內部交易形成無形資產的抵銷處理與固定資產的抵銷處理類似。
【例題5·計算題】甲公司2008年6月1日出售一批產品給其子公司A公司，售價(不含增值稅)500000元，增值稅85000元，產品成本為400000元，A公司購入后作為固定資產使用，雙方款項已結清。A公司另外支付有關費用150000元，固定資產于當日交付管理部門使用，該固定資產預計使用年限5年，預計凈殘值為零。A公司采用直線法計提折舊。
假定不考慮所得稅影響，甲公司2008年編制合并財務報表時，應編制抵銷分錄如下：
①借：營業收入　500000
　　　貸：營業成本　400000
　　　　　固定資產—原價　100000
②借：固定資產—累計折舊　10000(100000÷5÷12×6)
　　　貸：管理費用　10000
例(1)：接上例，2009年(第2年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：
①借：未分配利潤—年初　100000
　　　貸：固定資產—原價　100000
②借：固定資產—累計折舊　10000
　　　貸：未分配利潤—年初　10000
③借：固定資產—累計折舊　20000
　　　貸：管理費用　20000
2010年(第3年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：
①借：未分配利潤—年初　100000
　　　貸：固定資產—原價　100000
②借：固定資產—累計折舊　30000
　　　貸：未分配利潤—年初　30000
③借：固定資產—累計折舊　20000
　　　貸：管理費用20000
2011年(第4年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：
①借：未分配利潤—年初　100000
　　　貸：固定資產—原價　100000
②借：固定資產—累計折舊　50000
　　　貸：未分配利潤—年初　50000
③借：固定資產—累計折舊　20000
　　　貸：管理費用20000
2012年(第5年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：
①借：未分配利潤—年初　100000
　　　貸：固定資產—原價　100000
②借：固定資產—累計折舊　70000
　　　貸：未分配利潤—年初　70000
③借：固定資產—累計折舊　20000
　　　貸：管理費用　20000例
(2)：接上例，2013年(第6年)6月底該固定資產使用期滿時，A公司將其報廢清理，該固定資產清理期間多計提折舊費用10000元。
編制的抵銷分錄如下：
借：未分配利潤—年初　10000
　　貸：管理費用　10000
例(3)：接上例，假定該內部交易固定資產在2013年6月后仍在使用，截至年末仍未清理。2013年(第6年)末編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：
①借：未分配利潤—年初　100000
　　　貸：固定資產—原價　100000
②借：固定資產—累計折舊　90000
　　　貸：未分配利潤—年初　90000
③借：固定資產—累計折舊　10000
　　　貸：管理費用　10000
(超期使用期間的抵銷分錄編制思路與正常使用期間相同)
例(4)：接上例，假定A公司在2012年末對該內部交易的固定資產進行清理，并取得清理凈收入30000元。編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：
①借：未分配利潤—年初　100000
　　　貸：營業外收入　100000
②借：營業外收入　70000
　　　貸：未分配利潤—年初　70000
③借：營業外收入　20000
　　　貸：管理費用　20000
【例題6·計算題】固定資產減值準備的抵銷
2008年6月10日，甲公司(非上市公司)將其賬面價值為2000000元的某項固定資產以2500000元的價格變賣給其子公司A公司，并確認營業外收入500000元。A公司購入后作為固定資產使用，并以2500000元作為固定資產的成本入賬。固定資產于當日交付管理部門使用，該固定資產尚可使用年限為5年，預計凈殘值為零。A公司采用直線法計提折舊。2010年末A公司預計該項固定資產可收回金額為1000000元。甲公司與A公司的所得稅稅率均為25%。
要求：作出2008年至2011年合并財務報表的相關抵銷分錄。
【答案】①甲公司2008年編制合并財務報表時，抵銷分錄如下：
借：營業外收入　500000
　　貸：固定資產—原價　500000
借：固定資產—累計折舊　50000
　　貸：管理費用　50000
借：遞延所得稅資產　112500[(500000－50000)×25%]
　　貸：所得稅費用　112500
②2009年抵銷分錄：
借：未分配利潤—年初　500000
　　貸：固定資產—原價　500000
借：固定資產—累計折舊　50000
　　貸：未分配利潤—年初　50000
借：遞延所得稅資產　112500
　　貸：未分配利潤—年初　112500
借：國定資產—累計折舊　100000
　　貸：管理費用　100000
借：所得稅費用　25000
　　貸：遞延所得稅資產　25000
③2010年末預計可收回金額1000000元，2010年抵銷分錄：
借：未分配利潤—年初　500000
　　貸：固定資產—原價　500000
借：固定資產—累計折舊　150000
　　貸：未分配利潤—年初　150000
借：遞延所得稅資產　87500
　　貸：未分配利潤—年初　87500
借：固定資產—累計折舊　100000
　　貸：管理費用　100000
借：固定資產—固定資產減值準備　250000[(2500000－2500000÷5×2.5)－1000000]
　　貸：資產減值損失　250000
借：所得稅費用　87500
　　貸：遞延所得稅資產　87500
④2011年抵銷分錄：
借：未分配利潤—年初　500000
　　貸：固定資產—原價　500000
借：固定資產—累計折舊　250000
　　貸：未分配利潤—年初　250000
借：固定資產—固定資產減值準備　250000[以前多提數]
　　貸：未分配利潤—年初　250000

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