知識(shí)點(diǎn)2：資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)
第二節(jié)　資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)
一、調(diào)整事項(xiàng)的處理原則
調(diào)整事項(xiàng)的處理原則，是將現(xiàn)有處理調(diào)整為假定資產(chǎn)負(fù)債表日已獲知日后事項(xiàng)的處理。
日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注。
（1）調(diào)整分錄的編制
所有損益類科目用“以前年度損益調(diào)整”替代。因?yàn)樯夏曩~目已封賬，不能直接調(diào)整收入或費(fèi)用（記在本年的賬上，成了本年的損益）。
調(diào)整分錄的編制：
第一步，調(diào)整資產(chǎn)（凡是涉及貨幣資金收支，均作為當(dāng)期的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，不調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表。）、負(fù)債或所有者權(quán)益；
第二步，調(diào)整應(yīng)交所得稅或遞延所得稅（如果調(diào)整事項(xiàng)導(dǎo)致報(bào)告年度資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變化，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；如果調(diào)整事項(xiàng)不改變資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，但導(dǎo)致報(bào)告年度納稅義務(wù)發(fā)生變化，且發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前的，則調(diào)整應(yīng)交所得稅）；
第三步，結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)；
第四步，調(diào)整盈余公積。
（2）調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注
假設(shè)日后事項(xiàng)發(fā)生在2010年2月1日，09年報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日為2010年4月30日。
①調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目
調(diào)整09年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期末數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目為四個(gè)：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目、應(yīng)交所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債）、盈余公積和未分配利潤(rùn)。
②調(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目
調(diào)整09年利潤(rùn)表項(xiàng)目的本年數(shù)，調(diào)整項(xiàng)目為四個(gè)：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)和每股收益。
③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整
調(diào)整09年所有者權(quán)益變動(dòng)表“凈利潤(rùn)、提取盈余公積”項(xiàng)目中的本年數(shù)。
（3）在附注中予以說(shuō)明。
二、日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，按照前述四個(gè)步驟，注意兩點(diǎn)：
一是注意附帶的業(yè)務(wù)的處理。比如應(yīng)收賬款附帶的壞賬準(zhǔn)備。
二是注意所得稅的處理。區(qū)分調(diào)整應(yīng)交所得稅還是遞延所得稅。
（一）未決訴訟
【例18－4】甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，約定甲公司應(yīng)在20×9年8月向乙公司交付A產(chǎn)品3 000件。但甲公司未按照合同發(fā)貨，并致使乙公司遭受重大經(jīng)濟(jì)損失。20×9年11月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償9 000 000元。20×9年12月31日人民法院尚未判決，甲公司對(duì)該訴訟事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債6 000 000元，乙公司未確認(rèn)應(yīng)收賠償款。2×10年2月8日，經(jīng)人民法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司8 000 000元，甲、乙雙方均服從判決。判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠償款8 000 000元。甲、乙兩公司20×9年所得稅匯算清繳均在2×10年3月10日完成（假定該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計(jì)時(shí)稅前抵扣，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許稅前抵扣）。
【正確答案】分析：
先看到：教材【例18-4】前面的假定。所有例題，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日都是次年3月31日，所得稅稅率都為25%。
題目直接做的話，難度較大。
1.鋪墊
（1）還原09年末甲公司的會(huì)計(jì)處理：
①預(yù)計(jì)負(fù)債
借：營(yíng)業(yè)外支出　　　6 000 000
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　6 000 000
②計(jì)算所得稅
暫時(shí)性差異＝（－1）×（6 000 000－0）＝－6 000 000＝可抵扣6 000 000，遞延所得稅資產(chǎn)增長(zhǎng)額＝6 000 000×25%－0＝1 500 000（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn)　1 500 000
　　貸：所得稅費(fèi)用　　　1 500 000
（2）假設(shè)普通的或有事項(xiàng)：
判決結(jié)果：預(yù)計(jì)6 000 000變確定8 000 000
借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　6 000 000
　　營(yíng)業(yè)外支出　　　　　2 000 000
　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　8 000 000
或者拆分成兩筆分錄：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　6 000 000
　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　6 000 000
借：營(yíng)業(yè)外支出　　　　　2 000 000
　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　2 000 000
2.甲公司調(diào)整分錄
假設(shè)2009年12月31日就知道了判決結(jié)果，應(yīng)怎樣調(diào)整？
（1）調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益（判決已知）
①借：以前年度損益調(diào)整（營(yíng)業(yè)外支出）　2 000 000
　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　2 000 000
②借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　　　　6 000 000
　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　6 000 000
③借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　8 000 000
　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　8 000 000
第三筆分錄涉及現(xiàn)金，凡是涉及現(xiàn)金流量的，應(yīng)當(dāng)看作是當(dāng)年（2010年）發(fā)生的一筆新業(yè)務(wù)，不屬于調(diào)整事項(xiàng)的一部分，它與日后調(diào)整事項(xiàng)、09年的業(yè)務(wù)沒(méi)有任何關(guān)系。正因?yàn)槿绱耍{(diào)整09年資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)時(shí)，應(yīng)調(diào)增其他應(yīng)付款8 000 000元（而不是2 000 000＋6 000 000－8 000 000）。
（2）調(diào)整附帶業(yè)務(wù)：沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)
借：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）　　1 500 000
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　1 500 000（6 000 000×25%）
（3）調(diào)整應(yīng)交所得稅
實(shí)際發(fā)生營(yíng)業(yè)外支出800萬(wàn)，減少應(yīng)交所得稅200萬(wàn)（800萬(wàn)×25%） 。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　2 000 000（8 000 000×25%）
　　貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）　　2 000 000
（4）將“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
“以前年度損益調(diào)整”科目余額＝－2 000 000－1 500 000＋2 000 000＝－1 500 000（元）（借方余額），要調(diào)減未分配利潤(rùn)1 500 000元。
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　1 500 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　1 500 000
（5）調(diào)減盈余公積
借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　150 000 （1 500 000×10%）
　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　150 000
3.甲公司報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，略。
【2011年考題·單選題】
2010年12月31日，甲公司對(duì)一起未決訴訟確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債為800萬(wàn)元。2011年3月6日，法院對(duì)該起訴訟判決，甲公司應(yīng)賠償乙公司600萬(wàn)元；甲公司和乙公司均不再上訴。甲公司的所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2011年3月31日，預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。不考慮其他因素，該事項(xiàng)導(dǎo)致甲公司2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目“期末余額”調(diào)整增加的金額為（　）萬(wàn)元。
A.135　　B.150　　C.180　　D.200
【正確答案】A
【答案解析】
1.普通思路
假設(shè)2010年12月31日就知道了判決結(jié)果，應(yīng)怎樣調(diào)整？
（1）調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益（判決已知）
借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　800
　　貸：其他應(yīng)付款　　　600
以前年度損益調(diào)整（營(yíng)業(yè)外支出）　200
（2）調(diào)整附帶業(yè)務(wù)：沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)
借：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）　　200
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　200（800×25%）
（3）調(diào)整應(yīng)交所得稅
實(shí)際發(fā)生營(yíng)業(yè)外支出600萬(wàn)，減少應(yīng)交所得稅150萬(wàn)（600萬(wàn)×25%） 。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　150
　　貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）　　150
（4）將“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
“以前年度損益調(diào)整”科目余額＝200－200＋150＝150（貸方余額），要調(diào)增未分配利潤(rùn)150萬(wàn)元。
借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　150
　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　150
（5）調(diào)增盈余公積
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　15 （150×10%）
　　貸：盈余公積　　　　　　　15
“未分配利潤(rùn)”期末余額應(yīng)調(diào)增135（150－15）萬(wàn)元。
2.簡(jiǎn)化思路
判決比預(yù)計(jì)少付200萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外支出減少200萬(wàn)元，利潤(rùn)總額增加200萬(wàn)元，因此，所得稅費(fèi)用增加50（200×25%）萬(wàn)元，凈利潤(rùn)增加150萬(wàn)元，扣除補(bǔ)記10%的盈余公積，“未分配利潤(rùn)”增加135（150×90%）萬(wàn)元。
（二）計(jì)提減值
【例18－5】甲公司20×9年6月銷售給乙公司一批物資，貨款作為2 000 000元（含增值稅）。乙公司于7月份收到所購(gòu)物資并驗(yàn)收入庫(kù)。按合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于收到所購(gòu)物資后3個(gè)月內(nèi)付款。由于乙公司財(cái)務(wù)狀況不佳，到20×9年12月31日仍未付款。甲公司于20×9年12月31日已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100 000元。20×9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的金額為4 000 000元，其中1 900 000元為該項(xiàng)應(yīng)收賬款。甲公司于2×10年2月3日（所得稅匯算清繳前）收到人民法院通知，乙公司已宣告破產(chǎn)清算，無(wú)力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計(jì)可收回應(yīng)收賬款的60%。
【正確答案】
（1） 補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備
應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備＝2 000 000×40%－100 000＝700 000（元）
借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失　700 000
　　貸：壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　700 000
（2）調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)175 000（700 000×25%）
日后事項(xiàng)補(bǔ)提減值準(zhǔn)備700 000元，導(dǎo)致應(yīng)收賬款賬面價(jià)值減少700 000元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異700 000元，雖然日后事項(xiàng)發(fā)生所得稅匯算清繳之前，稅法并不認(rèn)可預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值損失，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅175 000元（700 000×25%） 。
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　175 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　175 000
（3） 將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　525 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤(rùn)　　　525 000
（4）調(diào)減盈余公積52 500（525 000×10%）
借：盈余公積——法定盈余公積　　　　　 52 500
　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　 52 500
（5）報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：調(diào)減應(yīng)收賬款700 000元，因?yàn)檠a(bǔ)提了700 000元壞賬準(zhǔn)備，而資產(chǎn)負(fù)債表反映賬面價(jià)值。其他項(xiàng)目調(diào)整略。
（三）銷售退回
甲公司2009年年報(bào)的批準(zhǔn)報(bào)出日為2010年3月1日。2010年2月10日，甲公司收到A客戶退回的一批產(chǎn)品。下列各種情形中，該銷售退回屬于日后事項(xiàng)的是（　）。
A.該批商品于2007年6月30日售出
B.該批商品于2008年6月30日售出
C.該批商品于2009年6月30日售出
D.該批商品于2010年1月31日售出
【正確答案】ABC
【18－6】甲公司20×9年10月25日銷售一批A商品給乙公司，取得收入2 400 000元（不含增值稅），并結(jié)轉(zhuǎn)成本2 000 000元。20×9年12月31日，該筆貨款尚未收到，甲公司未對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2×10年2月8日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，本批貨物被全部退回。甲公司于2×10年2月20日完成20×9年所得稅匯算清繳。甲公司適用的增值稅稅率為17%。
【正確答案】
（1）調(diào)整銷售收入
借：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　2 400 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　408 000
　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　2 808 000
（2）調(diào)整銷售成本
借：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　2 000 000
（3）調(diào)整所得稅100 000[（2 400 000－2 000 000）×25%]
銷售退回不改變?nèi)魏钨Y產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但導(dǎo)致報(bào)告年度的納稅義務(wù)減少，且發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前，因此，可以調(diào)減報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　100 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　100 000
（4） 將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　300 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤(rùn)　　　　　300 000
（5）調(diào)減盈余公積30 000（300 000×10%）
借：盈余公積——法定盈余公積　　　　　　　 30 000
　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　 30 000
報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整略。
（四）前期差錯(cuò)
對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度之前的前期差錯(cuò)，屬于日后事項(xiàng)。
教材說(shuō)：“具體會(huì)計(jì)處理可以參見(jiàn)第十七章的相關(guān)內(nèi)容”。但看到教材第十七章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正，并沒(méi)有講解作為日后事項(xiàng)的前期差錯(cuò)。
最后的結(jié)果是：教材這兩章都沒(méi)有講解這個(gè)問(wèn)題。不過(guò)咱們講前期差錯(cuò)時(shí)已經(jīng)補(bǔ)充了這個(gè)問(wèn)題。
日后差錯(cuò)例題
【例17－3】改編：20×9年3月10日，甲公司發(fā)現(xiàn)20×8年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用300 000元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定20×8年甲公司適用所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。20×9年所得稅在2009年3月1日匯算清繳，20×8年財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為20×9年4月1日。
【正確答案】
1.編制調(diào)整分錄
（1）補(bǔ)提折舊：
借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用　300 000
　　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　300 000
（2）調(diào)整所得稅：
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　 75 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 75 000
（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　225 000
　　貸：以前年度損益調(diào)整（本年利潤(rùn)）　225 000
　　　　財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述
（4）調(diào)整盈余公積：
借：盈余公積——法定盈余公積　　　　22 500
　　　　　　——任意盈余公積　　　　11 250
　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　33 750
2.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（20×9年3月10日）
應(yīng)調(diào)整20×8年報(bào)表即報(bào)告年度年報(bào)。
（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整（調(diào)整20×8年報(bào)期末數(shù)）：
調(diào)減固定資產(chǎn)300 000元；調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)75 000元；調(diào)減盈余公積33 750元；調(diào)減未分配利潤(rùn)191 250元。
（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整（調(diào)整20×8年報(bào)本年數(shù)）：
調(diào)增管理費(fèi)用300 000元，調(diào)減所得稅費(fèi)用75 000元，調(diào)減凈利潤(rùn)225 000元。
（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整
調(diào)整2008年報(bào)“凈利潤(rùn)（－225 000）、提取盈余公積（－33 750）”項(xiàng)目本年數(shù)。
【2008年考題·單選題】甲公司2008年3月在上年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前發(fā)現(xiàn)一臺(tái)管理用固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，屬于重大差錯(cuò)。該固定資產(chǎn)系2006年6月接受乙公司捐贈(zèng)取得。根據(jù)甲公司的折舊政策，該固定資產(chǎn)2006年應(yīng)計(jì)提折舊100萬(wàn)元，2007年應(yīng)計(jì)提折舊200萬(wàn)元。假定甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅等其他因素，甲公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目“年末數(shù)”應(yīng)調(diào)減的金額為（　）萬(wàn)元。
A.90　　　　　B.180
C.200　　　　 D.270
【正確答案】D
【答案解析】甲公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目“年末數(shù)”應(yīng)調(diào)減的金額＝（100＋200）×（1－10%）＝270（萬(wàn)元）。
☆日后調(diào)整事項(xiàng)與會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)處理的區(qū)別：

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