知識點2：存貨的期末計量
第二節　存貨的期末計量
一、存貨期末計量原則
資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。
成本，是指期末存貨的實際成本，也就是歷史成本或賬面余額。存貨采用計劃成本法、售價金額法核算的，應調整為實際成本。
可變現凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。
二、存貨期末計量方法
（一）存貨減值跡象的判斷
1.表明存貨的可變現凈值低于成本的情況
（1）持續下跌，無望回升；
（2）產品的成本大于售價；
（3）轉產產品的原材料，且本身減值；
（4）產品市價逐漸下跌；
（5）其他情形。
2.表明存貨的可變現凈值為零的情況
（1）已霉爛變質；
（2）已過期且無轉讓價值；
（3）不需要且已無價值；
（4）其他情形。
（二）可變現凈值的確定
可變現凈值的確定，取決于持有目的。即，持有目的是確定可變現凈值的決定因素。
1.存貨的分類
要確定存貨的可變現凈值，首先要對存貨進行分類。按企業持有存貨的目的，可將存貨分為兩類：一類是用于出售的存貨，另一類是用于生產耗用的存貨。
（1）用于出售的存貨
用于出售的存貨，是指在期末確定未來將用于出售的存貨，包括產品、商品、已決定用于出售的原材料等。
（2）用于生產耗用的存貨
用于生產耗用的存貨，是指在期末確定未來將其用于生產耗用的存貨，主要是指原材料。
一般說來，企業持有原材料的目的大多是用于生產耗用，但是，如果企業有關主管部門根據市場變化，決定停產某種產品，出售相關的原材料，則這樣的原材料應視為“用于出售的存貨”。
2.可變現凈值的計算公式
下面公式中，用“產品”代表“用于出售的存貨”，用“材料”代表“用于生產耗用的存貨”。
產品的可變現凈值＝產品的估計售價－產品的銷售稅費
材料的可變現凈值＝產品的估計售價－尚需投入的加工成本－產品的銷售稅費
【解釋】 產品的可變現凈值，就用自身的售價扣除銷售稅費；但是，材料的可變現凈值，不能根據材料自身的售價來計算，因為材料持有的目的是用于生產產品，并非用于出售，所以材料自身的售價沒有意義，材料的價值需要通過所生產的產品來體現。所以，材料的可變現凈值，要通過所生產產品的售價來計算。
尚需投入的加工成本，是指將原材料加工成產成品還需要投入的加工成本，即直接人工與制造費用的統稱。
【2011年考題·多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產品，下列各項中，屬于在確定其可變現凈值時應考慮的因素有（?。?BR>A.在產品已經發生的生產成本
B.在產品加工成產成品后對外銷售的預計銷售價格
C.在產品未來加工成產成品估計將要發生的加工成本
D.在產品加工成產成品后對外銷售預計發生的銷售費用
【正確答案】BCD
【答案解析】需加工的在產品，和原材料一樣，其本身不直接用于出售，因此，其價值需要通過所生產的產品來體現：可變現凈值＝產品的估計售價－尚需投入的加工成本－產品的銷售稅費
3.估計售價的確定
在計算存貨的可變現凈值的公式中，估計售價是一個重要的概念。
存貨的估計售價，應按照按以下順序確定：
第一，簽訂了銷售合同的部分，按合同價格；
第二，未簽訂合同的部分，按市價計量。
如果企業持有的同一項存貨數量多于銷售合同或勞務合同訂購的數量，應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回金額。超出合同部分的存貨的可變現凈值，應當以一般銷售價格為基礎計算。
【例題1·計算題】 2009年12月31日，甲公司生產的A型機器的賬面價值（成本）為2 160 000元，數量為12臺，單位成本為180 000元/臺。2009年12月31日，A型機器的市場銷售價格（不含增值稅）為200 000元/臺。甲公司沒有簽訂有關A型機器的銷售合同。
【正確答案】A型機器是甲公司的產品，屬于用于出售的存貨，他的可變現凈值用自身的售價減去銷售稅費就可以了，由于沒有簽訂銷售合同，因此，售價就是市價。A型機器的可變現凈值＝售價12×200 000－銷售稅費。
【例題2·計算題】 2009年，由于產品更新換代，甲公司決定停止生產B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產B型機器的外購原材料——鋼材全部出售，2009年12月31日其賬面價值（成本）為900 000元，數量為10噸。根據市場調查，此種鋼材的市場銷售價格（不含增值稅）為60 000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發生銷售費用及稅金50 000元。
【正確答案】這個例題中的鋼材，雖然是材料，但是已經決定用于出售了，屬于用于出售的存貨，他的可變現凈值就是自身的售價扣除銷售稅費?？勺儸F凈值＝售價10×60 000－銷售稅費50 000＝550 000（元）
【例題3·計算題】2009年12月31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價值為600 000元，可用于生產1臺C型機器，相對應的市場銷售價格為550 000元，假設不發生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產的C型機器的市場銷售價格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800 000元，估計銷售費用及稅金為50 000元。
【正確答案】先講一個題外話：產品成本1 400 000的構成？
產品成本1 400 000＝材料成本600 000＋加工成本800 000
根據題目可知道，鋼材屬于用于生產耗用的存貨的，他的可變現凈值要根據所生產的產品來確定，而不能根據他自身的售價來確定。直接套用公式：
鋼材的可變現凈值＝C型機器的售價1 350 000－尚需投入的加工成本800 000－C型機器的銷售稅費50 000＝500 000（元）
鋼材的成本為600 000元，按成本與可變現凈值孰低計量，鋼材的賬面價值應為500 000元，即減值了100 000元。
注意：
C型機器的可變現凈值＝ C型機器的售價1 350 000－C型機器的銷售稅費50 000＝1 300 000元
C型機器的成本為1 400 000元，也就是說，C型機器減值了100 000元。前面材料減值了100 000，這里的產品也減值了100 000，二者的減值相等，這是巧合呢還是有什么內在規律呢？大家先思考一下。
【例題4·計算題】2008年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年2月15日，甲公司應按200 000元/臺的價格向乙公司提供A型機器10臺。2008年12月31日，甲公司A型機器的賬面價值（成本）為1 360 000元，數量為8臺，單位成本為170 000元。2008年12月31日，A型機器的市場銷售價格為190 000元/臺。
【正確答案】銷售合同約定的產品數量10臺，而年末庫存只有8臺，因此，這8臺的售價全按合同單價200 000元/臺計算，而不按市價計算。
【例題5·計算題】2008年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年2月15日，甲公司應按180 000元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。2008年12月31日，甲公司C型機器的賬面價值為1 920 000元，數量為12臺，單位成本為160 000元/臺。2008年12月31日，C型機器的市場銷售價格為200 000元/臺。
『正確答案』銷售合同約定的產品數量10臺，而年末庫存12臺，那么，這12臺中，10臺有銷售合同的按合同價180 000元/臺計算，剩下兩臺沒有合同的就按市價200 000元/臺計算。 　
小結：確定售價的核心精神：有銷售合同的按合同價，沒有銷售合同的按市價。
【例題5·計算題】改編沿用上例，假設2008年12月31日，C型機器的市場銷售價格為150 000元/臺。且每臺C型機器（含合同部分）的銷售費用為10 000元。其他資料不變。則甲公司應對庫存C型機器計提的跌價準備為多少？
【正確答案】必須分為有合同和沒合同兩個項目來處理。
有合同10臺的可變現凈值＝10×180 000－10×10 000＝1 700 000（元），成本＝10×160 000 ＝1 600 000（元），可變現凈值＞成本，無需計提跌價準備。
沒合同2臺的可變現凈值＝2×150 000－2×10 000＝280 000（元），成本＝2×160 000＝320 000（元），跌價準備＝320 000－280 000＝40 000（元）。
即，2008年末甲公司應對庫存的C型機器（12臺）計提跌價準備40 000元。
不能將12臺機器視為一個項目處理：
12臺的可變現凈值＝（10×180 000＋2×150 000）－12×10 000＝1 980 000（元），12臺的成本＝12×160 000＝1 920 000（元），可變現凈值＞成本，無需計提跌價準備。結果截然不同。
【2010年考題·判斷題】持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨可變現凈值應當以產成品或商品的合同價格作為計算基礎。（?。?BR>【正確答案】×
【答案解析】確定售價的核心精神，就是有銷售合同的按合同價，沒有銷售合同的按市價。因此，持有存貨的數量多于銷售合同訂購的數量，超出部分的存貨可變現凈值，應以其市場價格作為計量基礎。
【2009年考題·單選題】下列關于存貨可變現凈值的表述中，正確的是（?。?BR>A.可變現凈值等于存貨的市場銷售價格
B.可變現凈值等于銷售存貨產生的現金流入
C.可變現凈值等于銷售存貨產生現金流入的現值
D.可變現凈值是確認存貨跌價準備的重要依據之一
【正確答案】D
【答案解析】可變現凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。選項ABC均不正確。
【課堂練習3·計算題】2010年末，甲公司D材料的賬面余額為1 000 000元，數量為10噸，該材料專門用于生產10件Y產品。2010年末，Y產品市場售價為170 000元／件。將該批D材料加工成Y產品尚需投入加工成本800 000元。即Y產品成本為1 800 000 （1 000 000＋800 000）元。估計銷售每件Y產品的相關稅費為10 000元。期末市場上D材料售價為110 000元／噸，估計銷售每噸D材料尚需發生相關稅費5 000元。則期末D材料的可變現凈值為多少？
【正確答案】
D材料的可變現凈值＝產品的估計售價－將材料加工成產品尚需投入的成本－產品的銷售稅費＝10×170 000－800 000－10×10 000＝800 000（元）
D材料成本為1 000 000元，即D材料減值200 000 （800 000－1 000 000）元。
問：Y產品是否減值？減值多少？
Y產品可變現凈值＝售價－銷售稅費＝10×170 000－10×10 000＝1 600 000
Y產品減值＝1 800 000－1 600 000＝200 000元＝D材料減值（巧合？）
再結合前面的例題：
原材料（鋼材）的減值＝產品 （C型機器）的減值＝100 000（元）
☆ 結論：材料的減值＝產品的減值
材料的可變現凈值＝產品的估計售價－尚需投入的加工成本－產品的銷售稅費
＝產品的可變現凈值－尚需投入的加工成本
移項可得：尚需投入的加工成本＝產品的可變現凈值－材料的可變現凈值
產品的成本＝材料的成本＋尚需投入的加工成本
移項可得：尚需投入的加工成本＝產品的成本－材料的成本
于是：
產品的可變現凈值－材料的可變現凈值＝產品的成本－材料的成本
移項可得：材料的成本－材料的可變現凈值＝產品的成本－產品的可變現凈值
即：材料的減值＝產品的減值
結論應用
一、若產品不減值，則原材料也不減值。即，如果產品不減值，則該原材料應按成本計量。
二、若產品減值，則原材料也必定減值。即，如果產品減值，則該原材料按可變現凈值計量。而且，材料減值的金額等于產品減值的金額。
結論的前提：計入產品成本的材料成本，與期末材料的成本（指單位成本）相同。
做選擇題時，可以通過計算產品的減值，得到材料的減值。產品減值的計算要簡單得多，快得多，有助于節省考試時間。
（三）存貨跌價準備的計提與轉回
1.存貨跌價準備的計提
期末，如果存貨的可變現凈值低于成本，也就是發生了減值，那就應該計提存貨跌價準備。
存貨跌價準備的計提，一般情況下，應按單個項目來計提；量多價低的存貨可按類別計提；類似的存貨可以合并計提。
注意：后兩種是特殊情況，特定范圍內使用，單項計提才是常態。
同一項存貨存在兩類估計售價，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵銷。
2.存貨跌價準備的轉回
存貨發生減值后價值又得到回升的，可以在原計提減值金額的范圍內轉回，即轉回的金額將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。
【2011年考題·判斷題】以前期間導致減記存貨價值的影響因素在本期已經消失的，應在原已計提的存貨跌價準備金額內恢復減記的金額。（?。?BR>【正確答案】√
【答案解析】存貨計提的跌價準備可以在原計提金額的范圍內轉回。
3.存貨跌價準備的結轉
存貨轉出企業（出售、在建工程、非貨幣性資產交換、投資、債務重組等）時，結轉存貨賬面價值的同時，要按比例結轉存貨跌價準備。
【例題6·計算題】甲公司按照單項存貨計提存貨跌價準備。2009年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別為300 000元、210 000元，可變現凈值分別為280 000元、250 000元，假設“存貨跌價準備”科目余額為0。
【正確答案】按照單項比較，企業對A、B兩種存貨計提跌價準備20 000元。如果按照合并計提的話，那么兩種存貨的成本為510 000（300 000＋210 000），可變現凈值為530 000（280 000＋250 000），那就不需要計提跌價準備了?？梢姡容^方法對跌價準備的計提影響很大。
【例題7·計算題】丙公司2008年年末，A存貨的賬面成本為100 000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續下跌，根據資產負債表日狀況確定的A存貨的可變現凈值為95 000元，“存貨跌價準備”期初余額為零，應計提的存貨跌價準備為5 000元（100 000－95 000）。
【續編】丙公司存貨的種類和數量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發生變化，但是2009年以來A存貨市場價格持續上升，市場前景明顯好轉，2009年末A存貨的可變現凈值為97 000元； 2010年末A存貨的可變現凈值為 110 000元。
要求：編制存貨期末計量的會計處理。
【正確答案】
（1）2008年末的賬務處理
借：資產減值損失 　　　5 000
　　貸：存貨跌價準備 　　　　5 000
計提減值準備之后，應注意賬面價值與賬面余額的區別：
賬面價值95 000＝賬面余額100 000－減值準備5 000
（2）2009年末的賬務處理
計算過程應該分為兩步：
第一步，計算應保持的跌價準備余額＝成本100 000－可變現凈值97 000＝3 000（元）；
第二步，計算應補提的跌價準備金額＝應保持的余額3 000－原有余額5 000＝－2 000（元）。
借：存貨跌價準備　　　2 000
　　貸：資產減值損失　　　　2 000
補提金額算出來是正數，表示應補提；如果是負數，表示應沖減。
也可以用T型賬戶來計算：

（3）2010年末的賬務處理
計算過程應該分為兩步：
第一步，計算應保持的跌價準備余額＝成本100 000－可變現凈值110 000＜0（以零為限）；
第二步，計算應補提的跌價準備金額＝應保持的余額0－原有余額3 000＝－3 000（元）。
補提金額算出來是正數，表示應補提；如果是負數，表示應沖減。
借：存貨跌價準備　　　3 000
　　貸：資產減值損失　　 3 000
也可以用T型賬戶來計算：

【2009年考題·多選題】
下列關于存貨會計處理的表述中，正確的有（?。?。
A.存貨采購過程中發生的合理損耗計入存貨采購成本
B.存貨跌價準備通常應當按照單個存貨項目計提也可分類計提
C.債務人因債務重組轉出存貨時不結轉已計提的相關存貨跌價準備
D.發出原材料采用計劃成本核算的應于資產負債表日調整為實際成本
【正確答案】ABD
【答案解析】運輸途中合理損耗是存貨采購成本5個組成項目之一，選項A正確；存貨跌價準備一般情況下應按單個項目來計提，量多價低的存貨可按類別計提，類似的存貨可以合并計提，選項B正確；存貨轉出企業（出售、在建工程、非貨幣性資產交換、投資、債務重組等）時，結轉存貨賬面價值的同時，要按比例結轉存貨跌價準備，選項C錯誤；存貨采用計劃成本法、售價金額法核算的，應調整為實際成本，選項D正確。
【課堂練習4·單選題】
2008年12月31日， 甲公司A材料的賬面成本為10萬元/件，數量為12件，該材料專門用于生產12件C型機器，將每件A材料加工成C型機器尚需投入加工成本7萬元，C型機器的單位成本為17萬元/臺。2008年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年2月15日，甲公司應按18萬元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。2008年12月31日，C型機器的市場銷售價格為20萬元/臺，估計銷售每件C型機器的相關稅費為2萬元。2008年12月31日，市場上A材料售價為10萬元／件，估計銷售每件A材料尚需發生相關稅費1萬元。則2008年12月31日甲公司應對A材料確認減值損失（?。┤f元。
A.0
B.8
C.10
D.12
【正確答案】C
【答案解析】（1）有合同的10件A材料：
可變現凈值＝產品的估計售價－將材料加工成產品尚需投入的成本－產品的銷售稅費＝10×18－10×7－10×2＝90（萬元）。A材料成本為100（10×10）元，即A材料減值10 （90－100）萬元。
（2）沒有合同的2件A材料：
可變現凈值＝產品的估計售價－將材料加工成產品尚需投入的成本－產品的銷售稅費＝2×20－2×7－2×2＝22（萬元）。A材料成本為20（2×10）萬元，即，A材料沒有減值 （可變現凈值22>成本20）。
應分類分別確認減值損失，因此，應對A材料確認減值損失10萬元。

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