知識點1：存貨的確認和初始計量
第一節(jié) 存貨的確認和初始計量
一、存貨的概念
（一）存貨的定義
存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。
這個概念指出了存貨的持有目的有兩個：一個是用于出售，比如商品；另一個是用于生產(chǎn)耗用，比如原材料。因此也可以說，存貨是為了出售或生產(chǎn)耗用而持有的貨物。
注意：工程物資不是存貨。
受托代銷商品不符合存貨的確認條件。
（二）存貨的內(nèi)容
1.“存貨”包括7個項目：
①在途物資（或材料采購）；
②原材料（含材料成本差異）；
③周轉(zhuǎn)材料（低值易耗品和包裝物）；
④生產(chǎn)成本（即在產(chǎn)品。注意：在產(chǎn)品的價值，期末反映在生產(chǎn)成本科目中）；
⑤庫存商品；
⑥發(fā)出商品（含委托代銷商品）；
⑦ 委托加工物資。
注：判斷是不是企業(yè)的存貨，主要是根據(jù)所有權(quán)，而并不是存貨的存放地點。
2.“受托代銷商品”注釋
注：“受托代銷商品”入賬不入表（與“受托代銷商品款”抵銷），不列為受托方存貨。“受托代銷商品” 非常特殊，特殊之處在于，他雖然不是企業(yè)（代銷方）的資產(chǎn)，但是為了讓企業(yè)加強對代銷商品的管理，我國要求設(shè)置“受托代銷商品”賬戶，用來核算代銷商品。換句話來說，這個賬戶核算并不是自己的資產(chǎn)，而是別人的資產(chǎn)。那么，期末編制報表的時候，能不能把它列入到資產(chǎn)負債表里面去呢？當(dāng)然不能，不是自己的資產(chǎn)怎么能進報表呢。所以，受托代銷商品是一個登記在賬簿上，卻進不了報表的賬戶。這叫做入賬不入表。
二、存貨的初始計量
（一）外購的存貨
1.外購存貨的成本構(gòu)成
（1）買價；
（2）運雜費（包括運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費）；
（3）運輸途中的合理損耗；
（4）入庫前的挑選整理費；
（5）其他稅費（消費稅、資源稅和關(guān)稅等）。
2.不構(gòu)成采購成本的內(nèi)容
（1）增值稅進項稅額（前提：一般納稅人進項稅額可以抵扣的情況）
（2）采購人員的差旅費（計入管理費用）
（3）入庫后的倉儲費（計入管理費用）
此處涉及到了增值稅，鑒于增值稅的重要性，對本書各大章節(jié)眾多內(nèi)容的影響，有必要補充一下增值稅的征稅原理。
3.增值稅原理
增值稅對銷售貨物以及加工、修理修配勞務(wù)征收的一種稅。
例如：一個家具廠從一個林場購買10 000元木材，支付增值稅進項稅額1 700元（10 000×17%），這批木材買回來后，加工成桌子，桌子賣給一個學(xué)校，售價30 000元，同時收取學(xué)校的增值稅銷項稅額5 100元 （30 000×17%），期末，家具廠上交稅務(wù)局稅款3 400元（5 100元銷項稅額－1 700元進項稅額）。
【思考】家具廠上交的稅款3 400元，是不是用自己的錢來交稅呢？
【答案】不是，上交的稅款3 400元，加上他采購木材時支付的進項稅額1 700元，都可以從購買桌子的那家學(xué)校收取，換句話說，家具廠自己一分錢稅也沒有承擔(dān)。家具廠購買木材時支付的增值稅進項稅額，后來都得到了抵扣，因此，不應(yīng)該把增值稅計入存貨成本。在會計處理上，增值稅可以抵扣的話，就應(yīng)該借記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）。
【思考】家具廠沒有實際承擔(dān)增值稅，那增值稅最終由誰承擔(dān)呢？
【答案】應(yīng)該是由這個學(xué)校，因為學(xué)校使用這批桌子，一直到報廢，不會再拿去賣了，因此不可能再從別人手上收回買桌子時支付的進項稅額5 100元，這5 100元已經(jīng)無法抵扣了，所以學(xué)校就是增值稅最終承擔(dān)者。可見，增值稅最后是由消耗貨物的人承擔(dān)，誰把貨物消耗掉了，誰就得承擔(dān)這個稅賦。
注意：在會計處理上，增值稅進項稅額不能抵扣的話，就不可以借記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額），而要把稅額計入購入存貨的成本。
【思考】家具廠上交的稅款3 400元，他是怎樣形成的？
【答案】桌子的價值30 000元，比木材的成本10 000元，增值了20 000元，20 000×17%剛好等于3 400元，所以說，這稅款3 400元就是對木材增值部分征收的，這就是增值稅的征稅原理。
4.運輸途中的合理損耗
合理損耗也叫做自然損耗、定額內(nèi)損耗，就是指不管誰來運輸都會發(fā)生這個損耗，按照歷史經(jīng)驗估計的正常損耗。只要是合理損耗，損耗掉的存貨價值，構(gòu)成剩余存貨的成本。例如：北京一家酒店從大連買了1 000只螃蟹，每只10元，買價一共是10 000元，運到北京一查，死了100只，假設(shè)死了的就不值錢了，那剩下的這900只活螃蟹成本是多少呢？是9 000元還是10 000元呢？應(yīng)該還是10 000元，因為途中合理損耗構(gòu)成采購成本，不需要剔除。
5.途中不合理損耗的處理
途中不合理損耗，比照存貨盤虧。
6.商品流通企業(yè)進貨費用的處理
商品流通企業(yè)（如沃爾瑪、貿(mào)易公司等）的進貨費用，分兩種情況：
一種是金額較小，發(fā)生時直接計入銷售費用；
另一種情況是金額較大，計入存貨成本。
但具體什么時候記呢？既可以在發(fā)生的當(dāng)時就記，也可以等到期末再計入主營業(yè)務(wù)成本或計入期末庫存存貨成本。
注意與制造業(yè)企業(yè)的區(qū)別。
7.外購存貨的賬務(wù)處理
（1）采購環(huán)節(jié)
①采購時
會計部門收到采購員交來的發(fā)票賬單時編制采購存貨的會計分錄；沒有收到發(fā)票，則不能做賬。
②入庫時
會計部門收到倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證，編制原材料入庫的會計分錄。（兩種傳遞方式）
（2）賬務(wù)處理
采購時（收到發(fā)票時）
借：在途物資
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
入庫時（收到倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證時）
①對于已收到發(fā)票的收料憑證
借：原材料
貸：在途物資
②對于未收到發(fā)票的收料憑證
收到貨物，但未收到發(fā)票的，暫不作會計分錄；倘若到了月末，仍未收到發(fā)票，則按暫估價入賬。
月末按暫估價入賬：
借：原材料
貸：應(yīng)付賬款
下月初，用紅字做同樣的會計分錄。
等收到發(fā)票賬單時，再按正常程序入賬。
注：以上均以原材料為例；若采購包裝物、低值易耗品，則將以上分錄中的“原材料”科目換成“周轉(zhuǎn)材料”即可。
【課堂練習(xí)1·計算題】
2009年6月8日，某工業(yè)企業(yè)購入A材料1 000公斤，單價20元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款20 000元，增值稅稅額為3 400元。另外途中發(fā)生保險費930元，裝卸費170元，采購人員差旅費800元。12日， A材料入庫，驗收入庫的A材料為950公斤，另外50公斤在途中損耗，其中20公斤為定額內(nèi)損耗，30公斤由于管理不善毀損。有關(guān)款項均已通過銀行支付。按照重要性，途中損耗材料不負擔(dān)運雜費。25日，倉庫又驗收入庫一批外購A材料550公斤，直到月末也未收到該批A材料的發(fā)票賬單，該企業(yè)月末按單價20元暫估入庫。不考慮其他因素。
要求：編制有關(guān)原材料的會計分錄，并計算月末A材料的單位平均成本。
（1）6月 8日采購時
采購成本＝20 000＋930＋170＝21 100（元）
賬務(wù)處理應(yīng)該這樣做：
借：在途物資 21 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3 400
貸：銀行存款 24 500
（2）6月12日材料入庫
合理損耗的20公斤也構(gòu)成成本，不合理損耗的30公斤應(yīng)該剔除，所以：
原材料入賬價值＝21 100－30×20＝20 500（元）
入庫的賬務(wù)處理應(yīng)該這樣做：
借：原材料 20 500
貸：在途物資 20 500
（3）不合理損耗的會計處理
非正常損失的材料600 （30公斤×單價20）元，連同相應(yīng)的增值稅進項稅額600×17%＝102，一同轉(zhuǎn)銷。賬務(wù)處理這樣做：
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 702
貸：在途物資 600
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 102
報經(jīng)有關(guān)主管部門批準后，再做這筆分錄：
借：管理費用 702
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 702
（4）月末暫估入庫
暫估入庫550×20＝11 000（元）
借：原材料 11 000
貸：應(yīng)付賬款 11 000
7月1日紅字沖銷這筆分錄。
（5）計算材料單位成本
單位成本＝總成本/總數(shù)量
總成本＝20 500＋11 000＝31 500（元）
總數(shù)量＝950＋550＝1 500（元）
單位成本＝31 500/1 500＝21（元）
【2006年考題·單選題】
乙工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)。本月購進原材料200公斤，貨款為6 000元，增值稅為1 020元；發(fā)生的保險費為350元，入庫前的挑選整理費用為130元；驗收入庫時發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺10%，經(jīng)查屬于運輸途中合理損耗。乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本為每公斤（ ）元。
A.32.4
B.33.33
C.35.28
D.36
【正確答案】D
【答案解析】外購原材料成本＝買價6 000＋運雜費350＋入庫前挑選整理費130＝6 480（元），運輸途中合理損耗也是外購存貨成本的組成部分，即途中損耗掉的20（200×10%）公斤原材料的成本不從中扣除。實際入庫數(shù)量＝200×（1－10%）＝180（公斤），所以乙企業(yè)該批原材料實際單位成本＝6 480/180＝36（元/公斤）。
（二）通過進一步加工而取得的存貨
1.委托外單位加工的存貨
（1）委托加工物資入賬價值
委托加工物資收回時的入賬成本，一般由三部分構(gòu)成：原材料成本、加工稅費、運雜費。
注：“加工稅費”對于一般納稅人通常不含增值稅，但可能包含消費稅。消費稅是重要的考點，重點掌握。
應(yīng)稅消費品是指應(yīng)該繳納消費稅的產(chǎn)品。目前我國繳納消費稅的稅目有14個，如：煙、酒、化妝品、金銀首飾、鞭炮焰火、汽油柴油、小轎車等等，主要是一些奢侈品、不可再生資源產(chǎn)品，總之都是一些國家不鼓勵消費的產(chǎn)品。
與增值稅的區(qū)別：
消費稅一般是在生產(chǎn)商出售時一次性征收，以后流通環(huán)節(jié)就不再征稅，這點和增值稅不一樣，增值稅是每一次轉(zhuǎn)手都得征稅。消費稅是一種價內(nèi)稅，即稅款計入產(chǎn)品價格之內(nèi)，這和增值稅也不一樣，增值稅是價外稅。
（2）委托加工應(yīng)納消費稅的處理
若是加工應(yīng)納消費稅的存貨，則由加工方代收消費稅，應(yīng)分別以下情況處理：
①存貨收回后直接用于銷售，由加工方代收的消費稅稅額計入委托加工存貨成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”等科目 。
②存貨收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，由加工方代收的消費稅稅額按規(guī)定準予抵扣，不計入委托加工存貨成本，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）委托加工存貨的賬務(wù)處理
【例題·計算題】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應(yīng)稅消費品，比如煙絲）。原材料（比如煙葉）成本為20 000元，支付的加工費為7 000元（不含增值稅），消費稅稅率為10%，材料加工完成并已驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為17%。
甲企業(yè)按實際成本核算原材料，則甲企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)區(qū)分收回后用于連續(xù)生產(chǎn)和收回后直接用于對外銷售等兩種情況。
情形一：收回后用于連續(xù)生產(chǎn)
消費稅的計算
消費稅＝煙絲的價格×煙絲的稅率
計稅價格的計算公式：
計稅價格＝（原材料成本＋加工費）/（1－消費稅稅率）
在本題中，消費稅組成計稅價格
＝（原材料成本20 000＋加工費7 000）/（1－稅率10%） ＝30 000（元）
消費稅稅額＝30 000×10% ＝3 000（元）
如果甲企業(yè)收回的煙絲用于生產(chǎn)成品卷煙，而成品卷煙也是應(yīng)稅消費品，甲企業(yè)對外銷售成品卷煙時，必須全額繳納消費稅。假設(shè)這批煙絲加工的成品卷煙價值為100 000元，成品卷煙的稅率為10%，增值稅17%，甲企業(yè)對外銷售成品卷煙時的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 117 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 000
借：營業(yè)稅金及附加 10 000（100 000×10%）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 10 000
即，這批成品卷煙應(yīng)交消費稅10 000元。
【思考】煙絲的價值27 000元包含在卷煙價值的100 000元里面，但煙絲已在加工環(huán)節(jié)交過了一次消費稅，等到卷煙出售時，又被計算了一次消費稅，這不就重復(fù)計稅了嗎？
為了避免重復(fù)計稅，稅法規(guī)定，這種情況下加工環(huán)節(jié)支付的消費稅準許抵扣，所以，加工環(huán)節(jié)支付消費稅的賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 3 000
貸：銀行存款 3 000
這里的借記應(yīng)交消費稅3 000元，將來可以和賣卷煙時貸記應(yīng)交消費稅10 000元進行抵銷，只需將差額7 000元上繳稅務(wù)局，這樣就達到了抵扣目的。
情形二：收回后直接出售
出售時消費稅的處理
如果甲企業(yè)收回的煙絲直接用于對外銷售，則銷售時煙絲無需再繳納消費稅。假設(shè)這批煙絲銷售價格為50 000元，消費稅稅率10%，增值稅17%，甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 58 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8 500
出售這批煙絲時無需繳納消費稅。
【2010年考題·單選題】
甲公司為增值稅一般納稅人。2009年1月1日，甲公司發(fā)出一批實際成本為240萬元的原材料，委托乙公司加工應(yīng)稅消費品，收回后直接對外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的應(yīng)稅消費品并驗收入庫。甲公司根據(jù)乙公司開具的增值稅專用發(fā)票向乙公司支付加工費12萬元，增值稅2.04萬元，另支付消費稅28萬。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批應(yīng)稅消費品的入賬價值為（ ）萬元。
A.252
B.254.04
C.280
D.282.04
【正確答案】C
【答案解析】委托加工物資收回時的入賬成本，一般由三部分構(gòu)成：一是原材料成本；二是加工稅費；三是運雜費。甲公司支付增值稅可以抵扣，不計入委托加工物資成本。由于委托加工物資收回后直接用于對外銷售，因此，加工環(huán)節(jié)支付的消費稅計入委托加工物資的成本。
甲公司收回委托加工物資的入賬價值 ＝240＋12＋28＝280（萬元）。
【2007年考題·單選題】
甲企業(yè)發(fā)出實際成本為140萬元的原材料，委托乙企業(yè)加工成半成品，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲公司根據(jù)乙企業(yè)開具有增值稅專用發(fā)票向其支付加工費4萬元和增值稅0.68萬元，另支付消費稅16萬元，假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲企業(yè)收回該批半成品的入賬價值為（ ）萬元。
A.144
B.144.68
C.160
D.160.68
【正確答案】A
【答案解析】委托加工物資收回時的入賬成本，一般由三部分構(gòu)成：一是原材料成本；二是加工稅費；三是運雜費。甲公司支付增值稅可以抵扣，不計入委托加工物資成本。由于委托加工物資收回后直接用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，因此，加工環(huán)節(jié)支付的消費稅可以抵扣，不計入委托加工物資的成本。
甲企業(yè)收回應(yīng)稅消費品的入賬價值＝140＋4＝144（萬元）。
2.自行生產(chǎn)的存貨
產(chǎn)品成本由三部分構(gòu)成：直接材料、直接人工和制造費用。直接材料也就是原材料；直接人工是指車間生產(chǎn)人員工資；制造費用，是指車間發(fā)生的無法直接歸屬于某一批產(chǎn)品的生產(chǎn)費用，比如：機物料消耗（車間領(lǐng)用潤滑油，潤滑油是一種低值易耗品，一旦被領(lǐng)用，他的價值就轉(zhuǎn)化成了制造費用），車間管理人員工資、生產(chǎn)設(shè)備折舊費、車間的水電費辦公費等等。這些費用需要采用一定方法進行分配，間接計入產(chǎn)品成本。
（三）其他方式取得的存貨
1.投資者投入的存貨
按照投資合同價或協(xié)議價確定成本，不公允的除外。
2.接受捐贈取得的存貨
應(yīng)當(dāng)按以下三種順序確定實際成本：
（1）憑據(jù)金額；
（2）市場價格；
（3）未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
【課堂練習(xí)2·計算題】
甲公司接受捐贈一批原材料，捐贈方提供的增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明價款10 000元，增值稅1 700元。甲公司支付運雜費1 000元。
【正確答案】
原材料成本＝10 000＋1 000＝11 000（元）
借：原材料 11 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1 700
貸：銀行存款 1 000
營業(yè)外收入 11 700
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