第六章 無形資產

　　本章考情分析
　　本章講述無形資產確認、計量和記錄等內容。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題和判斷題，2009年試題分數為2分，2010年試題分數為3分，2011年試題分數為3分，本章內容不太重要。
　　本章結構框架
　　
　　考點一 無形資產的初始計量
　　（一）相關概念
　　無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。
　　【解釋1】商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產。
　　【解釋2】計算機控制的機器工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件構成相關硬件不可缺少的組成部分，該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產核算。
　　（二）確認條件
　　無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：
　　1.與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；
　　2.該無形資產的成本能夠可靠地計量。
　　（三）無形資產的初始計量
　　1.外購方式取得

　　2.針對土地使用權核算的總結
　　（1）作為固定資產核算（企業單獨估價入賬的土地）；
　　（2）一般情況下企業通過出讓方式或購買方式取得土地使用權，作為無形資產核算；
　　（3）企業外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值比例）在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規定進行處理；
　　（4）房地產開發企業購入的土地使用權用于建造對外出售的商品房，相關的土地使用權應當計入所建造的商品房的成本（開發成本）；（2010年多選）
　　（5）房地產開發企業購入的土地使用權，如果是自用，并不是用于開發寫字樓或商品房，則也單獨作為無形資產核算；（2010年多選）
　　（6）企業購買的土地使用權，如果是直接用于對外出租，或者持有以備增值后對外轉讓，該土地使用權作為企業的投資性房地產核算。
　　【例題1·多選題】北方公司為從事房地產開發的上市公司，2008年1月1日，外購位于甲地塊上的一棟寫字樓，作為自用辦公樓，甲地塊的土地使用權能夠單獨計量；2008年3月1日，購入乙地塊和丙地塊，分別用于開發對外出售的住宅樓和寫字樓，至2009年12月31日，該住宅樓和寫字樓尚未開發完成；2009年1月1日，購入丁地塊，作為辦公區的綠化用地，至2009年12月31日，丁地塊的綠化已經完成，假定不考慮其他因素，下列各項中，北方公司2009年12月31日不應單獨確認為無形資產（土地使用權）的有（ ）。（2010年多選）
　　A.甲地塊的土地使用權
　　B.乙地塊的土地使用權
　　C.丙地塊的土地使用權
　　D.丁地塊的土地使用權
　　【答案】BC
　　【解析】乙地塊和丙地塊均用于建造對外出售的房屋建筑物，屬于房地產開發企業的存貨，這兩地塊土地使用權應該計入所建造的房屋建筑物成本，不應單獨確認為無形資產，選項B和C正確。
　　【例題2·多選題】下列各項關于土地使用權會計處理的表述中，正確的有（ ）。
　　A.為建造固定資產購入的土地使用權確認為無形資產
　　B.房地產開發企業為開發商品房購入的土地使用權確認為存貨
　　C.用于建造廠房的土地使用權攤銷金額在廠房建造期間計入在建工程成本
　　D.土地使用權在地上建筑物達到預定可使用狀態時與地上建筑物一并確認為固定資產
　　【答案】AB
　　【解析】企業取得的土地使用權一般確認為無形資產；土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，并計提攤銷；對于房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外的房屋建筑物時，土地使用權作為存貨核算，待開發建造時計入房屋建筑物的成本。
　　3.內部研究開發形成的無形資產的核算

　　4.內部研究開發無形資產的會計處理：
　　不管是研究階段發生的支出，還是開發階段發生的支出均通過“研發支出”科目核算。
　　（1）研究階段發生的支出：
　　借：研發支出——費用化支出
　　　　貸：銀行存款
　　應付職工薪酬等
　　期末：
　　借：管理費用
　　　　貸：研發支出——費用化支出
　　（2）開發階段發生的支出：
　　①符合資本化條件
　　借：研發支出——資本化支出
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　應付職工薪酬
　　期末：
　　無形資產研發完成：
　　借：無形資產
　　　　貸：研發支出——資本化支出
　　無形資產未研發完成：
　　將“研發支出——資本化支出”科目的期末余額列示于資產負債表中的“開發支出”項目。
　　②不符合資本化條件
　　借：研發支出——費用化支出
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　應付職工薪酬
　　期末：
　　借：管理費用
　　　　貸：研發支出——費用化支出
　　【解釋】無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時費用化，計入當期損益（管理費用）。
　　【教材例6-1】20×9年1月1日，甲公司的董事會批準研發某項新型技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。2×10年1月31日，該項新型技術研發成功并已達到預定用途。研發過程中所發生的直接相關的必要支出情況如下：
　　（1）20×9年度發生材料費用9 000 000元，人工費用4 500 000元，計提專用設備折舊750 000元，以銀行存款支付其他費用3 000 000元，總計17 250 000元，其中，符合資本化條件的支出為7 500 000元。
　　（2）2×10年1月31日前發生材料費用800 000元，人工費用500 000元，計提專用設備折舊50 000元，其他費用20 000元，總計1 370 000元。
　　本例中，甲公司經董事會批準研發某項新型技術，并認為完成該項新型技術無論從技術上，還是財務等方面都能夠得到可靠的資源支持，一旦研發成功將降低公司的生產成本，并且有確鑿證據予以支持。因為，符合條件的開發費用可以資本化。
　　其次，甲公司在開發該項新型技術時，累計發生了18 620 000元的研究與開發支出，其中符合資本化條件的開發支出為8 870 000元，符合“歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量”的條件。
　　甲公司的財務處理為：
　　（1）20×9年度發生研發支出
　　借：研發支出——××技術——費用化支出 9 750 000
　　　　　　　　——資本化支出 7 500 000
　　　　貸：原材料 9 000 000
　　　　　　應付職工薪酬 4 500 000
　　　　　　累計折舊 750 000
　　　　　　銀行存款 3 000 000
　　（2）20×9年12月31日，將不符合資本化條件的研發支出轉入當期管理費用
　　借：管理費用——研究費用 9 750 000
　　　　貸：研發支出——××技術——費用化支出 9 750 000
　　說明：計入2009年當期損益的金額為9 750 000元；針對資本化支出部分7 500 000元計入資產負債表的“開發支出”項目。
　　（3）2×10年1月份發生研發支出
　　借：研發支出——××技術——資本化支出 1 370 000
　　　　貸：原材料 800 000
　　　　　　應付職工薪酬 500 000
　　　　　　累計折舊 50 000
　　　　　　銀行存款 20 000
　　（4）2×10年1月31日，該項新型技術已經達到預定用途
　　借：無形資產——××技術 8 870 000
　　　　貸：研發支出——××技術——資本化支出 8 870 000
　　說明：計入2010年當期損益的金額為0元；針對資本化支出部分8 870 000元（7 500 000+1 370 000）計入無形資產項目。
　　【例題3·單選題】甲公司2007年1月10日開始自行研究開發無形資產，12月31日達到預定用途。其中，研究階段發生職工薪酬30萬元、計提專用設備折舊40萬元；進入開發階段后，相關支出符合資本化條件前發生的職工薪酬30萬元、計提專用設備折舊30萬元，符合資本化條件后發生職工薪酬100萬元、計提專用設備折舊200萬元。假定不考慮其他因素，甲公司2007年對上述研發支出進行的下列會計處理中，正確的是（ ）。（2008年單選）
　　A.確認管理費用70萬元，確認無形資產360萬元
　　B.確認管理費用30萬元，確認無形資產400萬元
　　C.確認管理費用130萬元，確認無形資產300萬元
　　D.確認管理費用100萬元，確認無形資產330萬元
　　【答案】C
　　【解析】根據相關的規定，只有在開發階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產入賬價值，此題中開發階段符合資本化支出金額=100+200=300（萬元），確認為無形資產；其他支出全部計入當期損益，所以計入管理費用的金額=（30+40）+（30+30）=130（萬元）。
　　研究階段：
　　借：研發支出——費用化支出 70
　　　　貸：應付職工薪酬 30
　　　　　　累計折舊 40
　　期末：
　　借：管理費用 70
　　　　貸：研發支出——費用化支出 70
　　開發階段：
　　借：研發支出——費用化支出 60
　　　　貸：應付職工薪酬 30
　　　　　　累計折舊 30
　　借：研發支出——資本化支出 300
　　　　貸：應付職工薪酬 100
　　　　　　累計折舊 200
　　期末：
　　借：管理費用 60
　　　　貸：研發支出——費用化支出 60
　　借：無形資產 300
　　　　貸：研發支出——資本化支出 300
　　【例題4·單選題】研究開發活動無法區分研究階段和開發階段的，當期發生的研究開發支出應在資產負責表日確認為（ ）。（2011年）
　　A.無形資產 B.管理費用
　　C.研發支出 D.營業外支出
　　【答案】B
　　【解析】無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時費用化，計入當期損益即管理費用。

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