（一）進一步審計程序的含義
進一步審計程序相對于風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。
通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質性程序結合使用。
如僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報風險；
【例】在被審計單位對日常交易或與財務報表相關的其他數據（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，此時審計證據是否充分和適當通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性。在這個時候，注冊會計師必須針對自動化控制系統實施控制測試。
如果注冊會計師的風險評估程序未能識別出與認定相關的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當的。
●無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露設計和實施實質性程序。
（二）控制測試
控制測試是指用于評價內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。
控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。
在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：
（1）控制在所審計期間的相關時點是如何運行的；
（2）控制是否得到一貫執行；
（3）控制由誰執行或以何種方式執行（如人工控制或自動化控制）。
【例】某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業績評價控制如下：財務經理每月審核實際銷售收入（按產品細分）和銷售費用（按費用項目細分），并與預算數和上年同期數比較，對于差異金額超過5%的項目進行分析并編制分析報告;銷售經理審閱該報告并采取適當跟進措施。注冊會計師抽查了最近3個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認，證明該控制已經得到執行。
然而，注冊會計師在與銷售經理的討論中，發現他對分析報告中明顯異常的數據并不了解其原因，也無法做出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效的運行。
1.如何考慮控制測試在期中獲得的審計證據
即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。
如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：
——獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；
——確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。
（1）針對期中已獲取審計證據的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況（包括是否發生了變化以及如何變化）。
①如果這些控制在剩余期間沒有發生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據；
②如果這些控制在剩余期間發生了變化（如信息系統、業務流程或人事管理等方面發生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據的影響。
（2）針對期中證據以外的、剩余期間的補充證據。在執行該項規定時，注冊會計師應當考慮下列因素：
①評估的認定層次重大錯報風險的重大程度；
②在期中測試的特定控制；
③在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度；
④剩余期間的長度；
⑤在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍；
⑥控制環境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。
除了上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監督也能夠作為一項有益的補充證據。
2.如何考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據。
（1）如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發生變化的審計證據。
（2）如果控制在本期發生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。
如果擬信賴的控制自上次測試后已發生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
（3）如果擬信賴的控制自上次測試后未發生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。
★如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當在每次審計時從中選取足夠數量的控制，測試其運行有效性；不應將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。
3.如何對一項自動化的應用控制實施控制測試
（1）對于一項自動化的應用控制，由于信息技術處理過程的內在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執行的審計證據和信息技術一般控制（特別是對系統變動的控制）運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據。
（2）除非系統（包括系統使用的表格、文檔或其他永久性數據）發生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。但需要考慮執行下列測試以確定該控制持續有效運行：
①測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性；
②確定系統是否發生變動，如果發生變動，是否存在適當的系統變動控制；
③確定對交易的處理是否使用授權批準的軟件版本。
（三）實質性程序
實質性程序是指用于發現認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節測試以及實質性分析程序。
●無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質性程序。
1.實質性程序的性質
實質性程序的性質，是指實質性程序的類型及其組合。
實質性程序的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程序。
（1）細節測試是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。
（2）實質性分析程序主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額和披露及相關認定是否存在錯報。
對于細節測試，注冊會計師應當針對評估的風險設計細節測試，以達到認定層次所計劃的保證水平。
①在針對存在或發生認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據；
②在針對完整性認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。
2.如何考慮期中實施實質性程序獲得的審計證據
（1）如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對①剩余期間實施進一步的實質性程序，或②將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。
（2）如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。
如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。
（3）對于舞弊導致的重大錯報風險（作為一類重要的特別風險），被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。
★如果已識別出由于舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。
3.如何考慮以前審計獲取的審計證據
只有當以前獲取的審計證據及其相關事項未發生重大變動時（例如以前審計通過實質性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質性進展），以前獲取的審計證據才可能用作本期的有效審計證據。
即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據是否具有持續相關性。
4.實質性程序的范圍
在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。
（1）注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。
（2）如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。
5.實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響
●如果通過實施實質性程序未發現某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；但如果通過實施實質性程序發現某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。
★注冊會計師應當考慮實施實質性程序發現的錯報對評價相關控制運行有效性的影響（如降低對相關控制的信賴程度、調整實質性程序的性質、擴大實質性程序的范圍等）。
★如果實施實質性程序發現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目
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