最近財政部修訂了會計準則方面的三個重要通知，即《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》 。這四大變化不僅是生為財務人員必須熟知的內容，也是中級會計師考生要了解的知識。

本次會計準則的修訂，主要包括一下內容：

　一、金融資產分類由“四分類”變為“三分類”

新準則第16條規定，企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：

　(1)以攤余成本計量的金融資產。

(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　【法條解讀】其實我們可以看出，會計處理其實沒有改變，只是把現行的第二類和第三類合并了，因為持有至到投資和貸款和應收款項，都是按攤余成本計量，改成了第一類;可供出售金融資產公允價值變動是計入其他綜合收益，改成了第三類。

　二、金融資產減值會計由“已發生損失法”變為“預期損失法”

新準則第40條規定，當對金融資產預期未來現金流量具有不利影響的一項或多項事件發生時，該金融資產成為已發生信用減值的金融資產。

金融資產已發生信用減值的證據包括下列可觀察信息：

(1)發行方或債務人發生重大財務困難;

(2)債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等;

(3)債權人出于與債務人財務困難有關的經濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步;

(4)債務人很可能破產或進行其他財務重組;

(5)發行方或債務人財務困難導致該金融資產的活躍市場消失;

(6)以大幅折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發生信用損失的事實。

金融資產發生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。

【法條解讀】現行金融工具確認和計量準則對于金融資產減值的會計處理采用的是“已發生損失法”，即只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備。而新的準則，增加以大幅折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發生信用損失的事實的情形;刪除權益工具相關內容。

要求考慮金融資產未來預期信用損失情況，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，加強防控金融資產的信用風險。

三、修訂嵌入衍生工具的會計處理

【基礎理解】嵌入衍生工具指嵌入到主合同中的衍生金融工具，該衍生金融工具使主合同的部分或全部因一定的條件發生調整，例如目前公司債券條款中可能包含贖回條款，返售條款，轉股條款，重設條款等等。

新準則第23-26條規定，

第二十三條 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構成混合合同。該嵌入衍生工具對混合合同的現金流量產生影響的方式，應當與單獨存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他變量變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關系。

衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據合同規定可以獨立于該金融工具進行轉讓，或者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應當作為一項單獨存在的衍生工具處理。

第二十四條 混合合同包含的主合同屬于本準則規范的資產的，企業不應從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用本準則關于金融資產分類的相關規定。

第二十五條 混合合同包含的主合同不屬于本準則規范的資產，且同時符合下列條件的，企業應當從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理：

(1)嵌入衍生工具的經濟特征和風險與主合同的經濟特征和風險不緊密相關。

(2)與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨工具符合衍生工具的定義。

(3)該混合合同不是以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業應當按照適用的會計準則規定，對混合合同的主合同進行會計處理。企業無法根據嵌入衍生工具的條款和條件對嵌入衍生工具的公允價值進行可靠計量的，該嵌入衍生工具的公允價值應當根據混合合同公允價值和主合同公允價值之間的差額確定。使用了上述方法后，該嵌入衍生工具在取得日或后續資產負債表日的公允價值仍然無法單獨計量的，企業應當將該混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

第二十六條 混合合同包含一項或多項嵌入衍生工具，且其主合同不屬于本準則規范的資產的，企業可以將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。但下列情況除外：

(1)嵌入衍生工具不會對混合合同的現金流量產生重大改變。

(2)在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應分拆。如嵌入貸款的提前還款權，允許持有人以接近攤余成本的金額提前償還貸款，該提前還款權不需要分拆。

【法條解讀】按照現行金融工具確認和計量準則規定，滿足一定條件的嵌入衍生工具應當從混合合同中分拆，作為單獨的衍生工具進行處理。如無法對嵌入衍生工具進行單獨計量，應將混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益。就是能分拆的就分開處理，不能分拆的就整體處理，直接計入當期損益，一般是公允價值變動損益。

　四、修訂非交易性權益工具投資的會計處理

新準則第19條規定，按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并按照本準則第六十五條規定確認股利收入。該指定一經做出，不得撤銷。企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

(1)取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

(2)相關金融資產或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。

(3)相關金融資產或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

【法條解讀】在修訂后的金融工具確認和計量準則下，允許企業將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益進行處理，但該指定不可撤銷，且在處置時不得將原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額結轉計入當期損益。也就是修訂后，其他綜合收益不能再轉入投資收益了。

雖然會計準則有變化，但是對我們的影響應該不大，所以今年參加中級會計師的考生不用擔心，繼續安心努力備考。

  熱點關注：2017年中級會計師考試教材變化解析

  專題推薦：2017年中級會計師考試題型、試題分值、命題規律，全掌握

  2017年中級會計師網校震撼開課，90%考點精準透析，效果立竿見影，短期快速取證！【馬上試聽】