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2020年中級會計實務知識點：金融工具的計量
一、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量
企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應計入初始確認金額。
交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關金融工具的情形就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構、咨詢機構、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續(xù)費、傭金、相關稅費以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。
企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確認為應收項目處理。
二、公允價值的確定
公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。
企業(yè)應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并依次使用輸入值。
（一）第一層次輸入值
第一層輸入值是指在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。活躍市場，是指相關資產(chǎn)或負債的交易量和交易頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。在活躍市場，交易對象具有同質(zhì)性，可隨時找到自愿交易的買房和賣方，且市場價格信息是公開的。
（二）第二層次輸入值
第二層輸入值是除第一層次輸入值外相關資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值。對于具有合同期限等具體期限的金融資產(chǎn)，第二層次輸入值應當在幾乎整個期限內(nèi)是可觀察的。第二層次輸入值包括：
①活躍市場中類似金融資產(chǎn)的報價
②非活躍市場中相同或類似金融資產(chǎn)的報價
③除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等。
④市場驗證的輸入值等。
（三）第三層次輸入值
第三層次輸入值是相關資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的利率、股票波動率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)做出的財務預測等。企業(yè)只有在金融資產(chǎn)不存在市場活動或者市場活動很少導致可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。
三、金融資產(chǎn)和金融負債的后續(xù)計量
（一）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
1、金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則：與金融資產(chǎn)的分類密切相關。
2、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理
（1）實際利率法：是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負債攤余成本所使用的利率。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款的基礎上估計預期現(xiàn)金流量，但不應當考慮預期信用損失。
合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。
（2）攤余成本：金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結果確定：
①扣除已償還的本金；
②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。
③扣除計提的累計信用減值準備（僅適用于金融資產(chǎn)）
（3）具體會計處理
①以攤余成本計量的債券投資相關的賬務處理如下：
借：債券投資——成本（面值）
應收利息（支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的利息）
貸：銀行存款
債券投資——利息調(diào)整（可借可貸）
②資產(chǎn)負債表日，分期付息，一次還本的債券投資：
借：應收利息（票面利率×票面金額）
貸：利息收入（攤余成本×實際利率）
債券投資——利息調(diào)整（可借可貸，倒擠的）
而一次還本付息的會計處理：
借;債券投資——應計利息（票面利率×票面金額）
貸：利息收入（攤余成本×實際利率）
債券投資——利息調(diào)整（可借可貸，倒擠的）
③出售以攤余成本計量的債券投資：
借：銀行存款（實際收到的金額）
貸：債券投資——成本
（——應計利息）
——利息調(diào)整（可借可貸）
利息收入（倒擠的，可借可貸）
已計提信用減值準備的，還應同時結轉(zhuǎn)信用減值準備。企業(yè)持有的以攤余成本計量的應收賬款、貸款等的賬務處理原則，與債券投資大致相同，企業(yè)可使用“應收賬款”“貸款”等科目進行核算。
3、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的會計處理
①企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：
借：其他債券投資——成本（面值）
應收利息（已宣告但尚未領取的利息）
貸：銀行存款（按實際支付的金額）
其他債權投資——利息調(diào)整（差額，可借可貸）
②資產(chǎn)負債表日，分期付息，一次還本的：
借：應收利息（票面利率×票面金額）
貸：利息收入（攤余成本×實際利率）
其他債權投資——利息調(diào)整（倒擠的，可借可貸）
一次還本付息的：
借：其他債券投資——應收利息（票面利率×票面金額）
貸：利息收入（攤余成本×實際利率）
其他債權投資——利息調(diào)整（倒擠的，可借可貸）
③資產(chǎn)負債表日，公允價值的波動：
借：其他債權投資——公允價值變動
貸；其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動（或相反）
確認發(fā)生了減值的：
借：信用減值損失
貸：其他綜合收益——信用減值準備
④出售時：
借：銀行存款
貸：其他債權投資——成本
（——應計利息）
——公允價值變動（可借可貸）
——利息調(diào)整（可借可貸）
其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動（可借可貸）
——信用減值準備（可借可貸）
投資收益（差額，倒擠的，可借可貸）
4、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理
①取得時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本（按照公允價值）
投資收益（發(fā)生的交易費用）
應收利息/應收股利（尚未領取的利息或尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款
②發(fā)放股利/利息時：
借：銀行存款/現(xiàn)金
貸：應收股利/應收利息
宣告時：
借：應收股利/應收利息
貸：投資收益
③公允價值波動時：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：公允價值變動損益（或者相反）
④出售時：
借：銀行存款（實際收到的金額）
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價值變動（可借可貸）
投資收益（差額，可借可貸）‘’
5、指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資：
①取得時：
借：其他權益工具投資——成本（公允價值+交易費用）
應收股利（已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放）
貸：銀行存款（實際支付的金額）
②公允價值波動時：
借：其他權益工藝投資——公允價值變動
貸：其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動（或者相反）
③出售時：
借：銀行存款（實際收到的金額）
貸：其他權益工具投資——成本
——公允價值變動（可借可貸）
其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動
盈余公積（差額部分，占10%）
利潤分配——未分配利潤（差額部門，占90%）
6、金融資產(chǎn)之間重分類的會計處理
（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類
①攤余成本計量的金融資產(chǎn) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的：
應當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。
②攤余成本計量的金融資產(chǎn) 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的：
應當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。
（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類：
①以公允（計入其他綜合收益） 攤余成本計量：
應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。
②以公允（計入其他綜合收益） 以公允（計入當期損益）：
應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益。
（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的重分類：
①以公允（計入當期損益） 攤余成本計量的：
應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。
②以公允（計入當期損益） 以公允（計入其他綜合收益）
應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。
對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)進行重分類的，企業(yè)應當根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應當自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用金融工具減值的相關規(guī)定，并將重分類日視為初始確認日。
（二）金融負債的后續(xù)計量
1、金融負債后續(xù)計量原則
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值進行后續(xù)計量。
（2）上述金融負債以外的金融負債，除特殊規(guī)定外，應當按攤余成本進行后續(xù)計量。
2、金融負債后續(xù)計量的會計處理
（1）對于以公允價值進行后續(xù)計量的金融負債，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關外，應當計入當期損益。
（2）以攤余成本計量且不屬于任何套期關系一部分的金融負債所產(chǎn)生的利得或損失，應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。
【課后練習】
【單選題】
某股份有限公司于2017年1月1日發(fā)行3年期，于次年起每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5%，實際年利率為6%，發(fā)行價格為196.65萬元，另支付發(fā)行費用2萬元。按實際利率法確認利息費用。該債券2018年度確認的利息費用為( )萬元。
A.11.78
B. 12
C.10
D.11.68
該債券2017年度確認的利息費用=( 196.65-2)×6% = 11.68 (萬元)，2018年度確認的利息費用=[ ( 196.65-2) + 11.68- 200×5%] ×6%= 11.78 (萬元)。
會計分錄如下：
2017年1月1日
借:銀行存款 196.64(194.65-2)
應付債券一利息調(diào)整 5.35
貸:應付債券一面值 200
2017年12月31日
借:財務費用等11.68 (194. 65×6% )
貸:應付利息 10 ( 200×5%)
應付債券一利息調(diào)整 1.68
2018年12月31日
借:財務費用等 11.78
貸;應付利息 10 ( 200×5% )
應付債券一利息調(diào)整 1.78
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