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2019年中級會計實務考點：編制合并資產負債表

第十九章財務報告 第三節合并資產負債表

三、編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目

編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：

（1）母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益；

（2）母公司與子公司、子公司相互之間產生的內部債權與債務；

（3）存貨項目，即內部購進存貨成本中包含的未實現內部銷售損益；

（4）固定資產項目，即內部購進商品形成的固定資產、內部購進的固定資產成本中包含的未實現內部銷售損益；

（5）無形資產項目，即內部購進商品形成的無形資產、內部購進的無形,資產成本中包含的未實現內部銷售損益；

（6）與抵銷的長期股權投資、應收票據及應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

（一） 長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理

投資時，母公司：

借：長期股權投資

貸：各類資產

子公司：

借：各類資產

貸：實收資本

編制合并報表時，應將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。

1、全資子公司：母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。

借：實收資本

    資本公積

    盈余公積

    未分配利潤——年末

貸：長期股權投資

其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

2、非全資子公司：應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。

借：實收資本

    資本公積

    盈余公積

    未分配利潤——年末

貸：長期股權投資

少數股東權益

其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”列示。子公司之間互相持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中享有的份額相互抵銷。

（一） 內部債權與債務的抵銷處理

發生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業集團內部企業的一方在其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則在其個別資產負債表中反映為負債。但從企業集團整體角度來看，它只是內部資金運動，既不能增加企業集團的資產，也不能增加負債。

1、應收票據及應收賬款與應付票據及應付賬款的抵銷處理

（1）初次編制合并財務報表時應收票據及應收賬款與應付票據及應付賬款的抵銷處理。

（2）連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理。

首先，將內部應收票據及應收賬款與應付票據及應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付票據及應付賬款”項目，貸記“應收票據及應收賬款”項目。

其次，應將上期信用減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初

未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期信用減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備金額，借記“應收賬款一壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤初”項目。

2、其他債權與債務項目的抵銷處理。

在某些情況下，債券投資而持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，債權投資(其他債權投資)中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。

（三） 存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理

1、當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

抵銷分錄：

借：營業收入

貸：營業成本

同時：

借：營業成本

貸：存貨

或直接：

借：營業收入

貸：營業成本

存貨

2、連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

對于上期內部購進商品本期全部實現對外銷售的情況下，由于不涉及內部存貨價值中包含的未實現內部交易損益的抵銷處理，在本期連續編制合并報表時不涉及對其進行處理的問題。

（四） 內部固定資產交易的抵銷處理

1、在第一種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部的母公司或子公司將自身生產的產品銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，這種類型的內部固定資產交易發生得比較多，也比較普遍。

（1）內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理。將與內部交易形成的固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。

借：營業收入

貸：營業成本

固定資產——原價

同時，對內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額：

借：固定資產——累計折舊

貸：管理費用

（2） 連續編制合并財務報表時內部交易形成固定資產的抵銷處理。

（3） 內部交易形成的固定資產在清理期間的抵銷處理。

固定資產清理時可能出現三種情況：① 期滿清理；② 超期清理；③ 提前清理。

2、在第二種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部企業將其自用的固定資產出售給集團內部的其他企業，通過抵銷后，使其在合并財務報表中該固定資產原價仍然以銷售企業的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“資產處置收益”項目，貸記“固定資產一原價”項目；或相反。

備考：2019年中級會計實務考點21章匯總

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