2016年中級會計師考試《中級會計實務》知識點精講11
固定資產的初始計量
固定資產應當按照成本進行初始計量。固定資產的成本，是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、相關稅費、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。
企業取得固定資產的方式一般包括購買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計量的方法也各不相同。
(一)外購固定資產
企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
外購固定資產是否達到預定可使用狀態，需要根據具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產，購入后即可發揮作用，則購入后即可達到預定可使用狀態。如果購入需安裝的固定資產，只有在安裝調試后達到設計要求或合同規定的標準，才能達到預定可使用狀態。
在實際工作中，企業可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產。此時，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中除固定資產外還包括其他資產，也應按類似的方法予以處理。
有時，企業購買固定資產的價款可能會延期支付，如采用分期付款方式購買固定資產。此類情況下的會計處理參見本書第十一章相關內容。
(二)自行建造固定資產
自行建造的固定資產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業為建造固定資產通過出讓方式取得土地使用權而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產(土地使用權)。企業自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。
1.自營方式建造固定資產
企業以自營方式建造固定資產，是指企業自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產建造，其成本應當按照實際發生的材料、人工、機械施工費等計量。
企業為建造固定資產準備的各種物資，包括工程用材料、尚未安裝的設備以及為生產準備的工器具等，通過“工程物資”科目進行核算。工程物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后，剩余的工程物資轉為本企業存貨的，按其灰際成本或計劃成本進行結轉。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的差額，計入當期損益。
建造固定資產領用工程物資、原材料或庫存商品，應按其實際成本轉入所建工程成本。自營方式建造固定資產應負擔的職工薪酬、輔助生產部門為之提供的水、電、修理、運輸等勞務，以及其他必要支出等也應計入所建工程項目的成本。所建造的固定資產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工結算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實成本等，按暫估價值轉入固定資產，并按有關計提固定資產折舊的規定，計提固定資產折舊。待辦理竣工決算手續后再調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。
高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程” 科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可。使用狀態時確認為固定資產;同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。
2.出包方式建造固定資產
采用出包方式建造固定資產，企業要與建造承包商簽訂建造合同。企業的新建、改建、擴建等建設項目，通常均采用出包方式。
企業以出包方式建造固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分攤計入的待攤支出。待攤支出，是指在建設期間發生的、不能直接計入某項固定資產價值、而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，包括為建造工程發生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯合試車費等。
以出包方式建造固定資產的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實際成為企業與建造承包商的結算科目，企業將與建造承包商結算的工程價款作為工程成本，統一通過“在建工程” 科目進行核算。企業采用出包方式建造固定資產發生的，需分攤計入固定資產價值的待攤支出，應按下列公式進行分攤：
待攤支出分攤率= 累計發生的待攤支出÷(建筑工程支出 +(安裝工程支出)× 100 %
××工程應分攤的待攤支出= (××工程的建筑工程支出 + ×× 工程的安裝工程支出)×待攤支出分攤率
(三)租入固定資產
租賃有兩種形式：一種是經營租賃;另一種是融資租賃。融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。有關以融資租賃方式取得固定資產的會計處理，參見本書第十一章相關內容。
如果一項租賃在實質上沒有轉移與租賃資產所有權有關的全部風險和報酬，那么該項租賃應認定為經營租賃。其會計處理較為簡單，企業不需將租賃資產資本化，只需將支付或應付的租金按一定方法計入相關資產成本或當期損益。通常情況下，企業應當將經營租賃的租金在租賃期內各個期間，按照直線法計入相關資產成本或者當期損益。
(四)其他方式取得的固定資產
(1)接受固定資產投資的企業，在辦理了固定資產移交手續之后，應按投資合同或協議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產的賬價值，但合同或協議約定價值不公允的除外。
(2)非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產的成分別參見本書第七章和第十二章的相關內容。
(五)存在棄置費用的固定資產
特殊行業的特定固定資產，對其進行初始計量時，還應當考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如油氣資核電站核設施等的棄置和恢復環境義務。對此，企業應當將棄置費用的現值計入相關固定資產的成本，同時確認相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發生時計入財務費用。由于技術進步、法律要求或市場環境變化等原因，特定固定資產的履行棄置義務可能會發生支出金額、預計棄置時點、折現率等的變動，從而引起原確認的預計負債的變動。此時，應按照以下原則調整該固定資產的成本：(1)對于預計負債的減少，以該固定資產賬面價值為限扣減固定資產成本。如果預計負債的減少額超過該固定資產賬面價值，超出部分確認為當期損益。(2)對于預計負債的增加，增加該固定資產的成本。
按照上述原則調整的固定資產，在資產剩余使用年限內計提折舊。一旦該固定資產的使用壽命結束，預計負債的所有后續變動應在發生時確認為損益。
一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。
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