考點二：提供勞務收入的會計核算
　?。ㄒ唬┨峁﹦趧战灰椎慕Y果能夠可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。
　?。?）已完工作的測量，這是一種比較專業的測量方法，由專業測量師對已經提供的勞務進行測量，并按一定方法計算確定提供勞務交易的完工程度。
　?。?）已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例，這種方法主要以勞務量為標準確定提供勞務交易的完工程度。
　?。?）已經發生的成本占估計總成本的比例，這種方法主要以成本為標準確定提供勞務交易的完工程度。只有反映已提供勞務的成本才能包括在已經發生的成本中，只有反映已提供或將提供勞務的成本才能包括在估計總成本中。
　　本期確認的收入＝勞務總收入×本期末止勞務的完工進度－以前期間已確認的收入
　　本期確認的費用＝勞務總成本×本期末止勞務的完工進度－以前期間已確認的費用
　　【例題·計算分析題】B公司2011年4月1日接受一項勞務合同，合同期限為2年，合同收入為480萬元，原估計總成本為300萬元。

　　采用已提供的勞務量占應提供的勞務量的百分比法確認收入。
　?。?）2011年確認收入=480×9/24－0=180（萬元）
　　2011年確認成本=（90＋210）×9/24－0=112.5（萬元）
　?。?）2012年確認收入=480×21/24－180=240 （萬元）
　　2012年確認成本=（90＋110＋120）×21/24－112.5=167.5（萬元）
　?。?）2013年確認收入=480×24/24－（180＋240）=60（萬元）
　　2013年確認成本=（90＋110＋105）×24/24－（112.5＋167.5）=25（萬元）
　　【例題·計算分析題】甲公司2011年接受一項勞務，合同總收入為600萬元，初始估計總成本為400萬元。2012年由于原材料和人工成本大幅度提高，使得預計總成本達到500萬元。有關資料如下：

　　采用已經發生的成本占估計總成本的比例確認收入和費用。假定不考慮各種稅費。
　　?、?011年完工程度＝160/（160＋240）＝40%
　　2011年確認收入＝600×40%－0＝240（萬元）
　　2011年確認成本＝400×40%－0＝160（萬元）
　　影響2011年營業利潤的金額＝240－160＝80（萬元）
　　注：預計總成本：已發生成本+將要發生成本
　　②2012年完工程度＝（160＋150）/（160＋150＋190）＝62%
　　2012年確認收入＝600×62%－240＝132（萬元）
　　2012年確認成本＝（160＋150＋190）×62%－160＝150（萬元）
　　影響2012年營業利潤的金額＝132－150＝－18（萬元）
　?、?013年完工程度＝100%
　　2013年確認收入＝600－240－132＝228萬元）
　　2013年確認成本＝（160＋150＋170）―160―150＝170（萬元）
　?。ǘ┨峁﹦趧战灰捉Y果不能可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，企業不能采用完工百分比法確認提供勞務收入。
　　按照能夠得到補償的金額→確認營業收入
　　將已經發生的勞務成本→確認營業成本
　　【思考問題】甲公司接受一項勞務，合同總收入是100萬元，成本是80萬元；因對方發生財務困難，造成合同無法履行。假定已經發生成本6萬元，甲公司預計得到補償的金額為6萬元（甲公司已經預收對方6萬元）。假定不考慮相關稅費問題，則賬務處理為
　　『正確答案』
　　借：銀行存款　　　　　　　　　6
　　　　貸：預收賬款　　　　　　　　　6
　　借：預收賬款　　　　　　　　　6
　　　　貸：主營業務收入　　　　　　　6
　　借：主營業務成本　　　　　　　6
　　　　貸：勞務成本　　　　　　　　　6
　　【思考問題】假定已經發生成本10萬元，甲公司預計得到補償的金額為0。假定不考慮相關稅費問題，則賬務處理為：
　　『正確答案』
　　借：主營業務成本　　　　　　10
　　　　貸：勞務成本　　　　　　　　10
　?。ㄈ╀N售商品和提供勞務混合業務
　　1.如果銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，企業應當分別核算銷售商品部分和提供勞務部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；
　　2.如果銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，企業應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品進行會計處理。
　　【例題·計算分析題】A公司2012年12月2日與B公司簽訂一項銷售合同，合同規定向B公司銷售一臺大型設備，合同價款為1000萬元（含安裝費），同時負責安裝調試。按合同規定，安裝工作屬于銷售合同重要組成部分，B公司在本公司交付商品前預付200萬元貨款，其余價款將在A公司將商品運抵B公司并安裝檢驗合格后才予以支付。
　　提示：安裝完畢、經客戶檢驗合格后確認收入
　　A公司于本年度12月4日將該臺大型設備運抵B公司并開始安裝，預計于次年1月31日全部安裝完成。該臺大型設備實際成本為700萬元，預計安裝費用為15萬元，已經發生安裝費用10萬元，均為人工費用。2013年1月31日全部安裝完成，發生安裝費用6萬元，均為人工費用，其余貨款已經收到。
　　『正確答案』
　　（1）編制2012年有關會計分錄。
　　借：發出商品　　　　 700
　　　　貸：庫存商品　　　　 700
　　借：銀行存款　　　　 200
　　　　貸：預收賬款　　　　 200
　　借：勞務成本　　　　　10
　　　　貸：應付職工薪酬　　　10
　?。?）編制2013年有關會計分錄。
　　借：勞務成本　　　　6
　　　　貸：應付職工薪酬　　6
　　借：銀行存款　　　　970
　　　　預收賬款　　　　200
　　　　貸：主營業務收入　　1000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170
　　借：主營業務成本　　716
　　　　貸：發出商品　　　　700
　　　　　　勞務成本　　　　16
　　【例題·計算分析題】A公司2012年11月20日與B公司簽訂一項銷售合同，合同規定向B公司銷售一臺大型機床，合同價款為500萬元，實際成本為400萬元，商品已經發出并開出增值稅發票，貨款已經收到。同日與B公司簽訂一項安裝合同，合同規定，A公司負責該臺大型機床安裝工作，安裝費為50萬元（不考慮其他相關稅費），安裝完畢后支付安裝費。
　　A公司于本年度12月4日開始安裝，預計于次年2月20日安裝完成。預計安裝成本為25萬元，2012年已經發生安裝費用10萬元，均為人工費用。2013年2月20日全部安裝完成，發生安裝費用18萬元，均為人工費用，安裝費用已經收到。采用已經發生的成本占估計總成本的比例確認收入和費用。
　　『正確答案』
　?。?）編制2012年有關會計分錄。
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　585
　　　　貸：主營業務收入 　　　　　　　　　　500
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85
　　借：主營業務成本　　　　　400
　　　　貸：庫存商品　　　　　　　400
　　借：勞務成本　　　　　　　 10
　　　　貸：應付職工薪酬　　　　　 10
　　2012年確認勞務收入＝50×10/25＝20（萬元）
　　2012年確認勞務成本＝25×10/25＝10（萬元）
　　借：應收賬款　　　　　 20
　　　　貸：主營業務收入　　　 20
　　借：主營業務成本　　　 10
　　　　貸：勞務成本　　　　　 10
　?。?）編制2013年有關會計分錄。
　　借：勞務成本　　　　　　　 18
　　　　貸：應付職工薪酬　　　　　 18
　　2013年確認勞務收入＝50－20＝30（萬元）
　　2013年確認勞務成本＝28－10＝18（萬元）
　　借：應收賬款　　　　　 　30
　　　　貸：主營業務收入　　　　 30
　　借：主營業務成本　　　　 18
　　　　貸：勞務成本　　　　　　 18
　　借：銀行存款　　　　　　 50
　　　　貸：應收賬款　　　　　　 50
　?。ㄋ模┨厥鈩趧战灰椎暮怂?BR>　　1.安裝費，在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是銷售商品附帶條件的，安裝費在確認銷售商品實現時確認收入。
　　2.宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。
　　【思考問題】2012年11月30日A公司和廣告公司簽訂一個協議，由廣告公司為A公司制作一部廣告宣傳片，約定廣告公司應在2013年4月10日制作完成。制作完成后將廣告片2013年4月30日交與電視臺。合同規定在2013年6月1日電視臺播放廣告片。請問，廣告公司是否確認收入？電視臺是否確認收入？
　　廣告公司：
　?。?）收入名稱：廣告制作費
　　（2）收入時點：分別在2012年年末、2013年4月確認
　　（3）收入方法：按照完工百分比法確認收入
　　電視臺：
　?。?）收入名稱：宣傳媒介費
　?。?）時點：在2013年6月確認收入
　　3.為特定客戶開發軟件的收費，在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。
　　4.包括在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間內分期確認收入。
　　【例題·單選題】甲公司2012年1月1日銷售商品一批，增值稅專用發票上注明價格為100萬元，增值稅額為17萬元。商品已發出，款項已收到。該協議規定，該批商品銷售價格的20%屬于商品售出后5年內提供后續服務的服務費。則甲公司2012年應確認的收入為（?。┤f元。
　　A.100　　B.80　　C.84　　　D.4
　　『正確答案』C
　　『答案解析』甲公司2012年應確認的收入＝100×（1－20%）＋100×20%/5＝80＋4＝84（萬元）。
　　5.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。
　　6.申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。
　　7.屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
　　比如：某連鎖經營的洗衣企業，假定開連鎖店加盟費為100萬元。這100萬元包括提供洗衣設備，對于連鎖企業，視為將洗衣設備銷售，應該對此確認收入；假定這100萬元中還包括選址、人員培訓等費用，則連鎖企業應該在提供服務時確認收入?！?BR>　　8.長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。比如：物業提供的物業管理費等。
　　【例題·單選題】（2010年考題）下列關于收入的表述中，不正確的是（　）。
　　A.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方是確認商品銷售收入的必要前提
　　B.企業提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工百分比法確認提供勞務收入
　　C.企業與其客戶簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務的，在銷售商品部分和提供勞務部分不能區分的情況下，應當全部作為提供勞務處理
　　D.銷售商品相關的已發生或將發生的成本不能可靠計量的，已收到的價款不應確認為收入
　　『正確答案』C
　　『答案解析』銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。
　?。ㄎ澹┦谟杩蛻舄剟罘e分的處理
　　企業對該交易事項應當分別以下情況進行處理：
　　1.在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。
　　【思考問題】甲公司為增值稅一般納稅人，2013年1月甲公司提出的客戶忠誠度計劃規定購物每滿1元積1分，積分可在1年內兌換成商品，1個積分的公允價值為0.2元。2013年1月某顧客購買了售價1170元（含增值稅）的某商品，成本為600元，并辦理了積分卡。預計該顧客將在有效期內兌換全部積分。不考慮其他因素，則該商場2013年1月銷售商品時應確認的收入是多少？
　　分析：按照積分規則，該顧客共獲得積分1170分，其公允價值為234元（因1個積分可抵付0.2元），因此該商場應確認的收入＝（取得的不含稅貨款）1170/1.17－（積分公允價值）234＝766（元）。分錄為：
　　借：庫存現金　　　 　　　　　　　　　1170
　　　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　766
　　　　　　遞延收益　　　　　　　　　　　　　234
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170
　　結轉成本的分錄略。
　　2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得授予企業的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，
　　確認收入的金額＝遞延收益×（被兌換用于換取獎勵的積分數額/預期將兌換用于換取獎勵的積分總數）
　　【思考問題】接上例，假定2013年2月該顧客在甲商場選購一件售價117元（含增值稅）的其他商品，成本為80元，要求以積分卡上積分（共1170分）抵付該商品價款。甲商場確認該顧客滿足兌換條件，不考慮其他因素，則2013年2月該商場就事項應確認的收入是多少？
　　按照積分規則，用于抵付商品價格的積分數585分（117/0.2），所以甲商場2013年2月應確認的收入＝234×（585/1170）/1.17＝100（元），分錄為：
　　借：遞延收益　　　　　　　　　　　　117
　　　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　100
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17
　　結轉成本的分錄略。
　　【例題·計算分析題】甲公司為大型商城，2011年1月1日，甲公司董事會批準了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃為：辦理積分卡的客戶在甲公司消費一定金額時，甲公司向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分（每一獎勵積分的公允價值為0.01元）購買甲公司經營的任何一種商品；獎勵積分自授予之日起3年內有效，過期作廢；甲公司采用先進先出法確定客戶購買商品時使用的獎勵積分。（注：不考慮增值稅）
　?。?）2011年度，甲公司銷售各類商品共計10000萬元（不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同），授予客戶獎勵積分共計10000萬分，客戶使用獎勵積分共計6000萬分。2011年末，甲公司估計2011年度授予的獎勵積分將有80%使用。
　　分析：2011年度授予獎勵積分的公允價值＝10000×0.01＝100（萬元）
　　2011年度因銷售商品應當確認的銷售收入＝10000－100＝9900（萬元）
　　借：銀行存款　　　　　　　10000
　　　　貸：主營業務收入　　　　　　9900
　　　　　　遞延收益 　　　　　　　　100
　　2011年度因客戶使用獎勵積分應當確認的收入＝100×[6000/（10000×80%）]＝75（萬元）
　　借：遞延收益　　　　　　75
　　　　貸：主營業務收入 　　　　75
　　甲公司2011年年末遞延收益的余額＝100－75＝25 （萬元）
　　甲公司2011年年末剩余獎勵積分＝25/0.01＝2500 （萬分）
　　注：錯誤的計算方法是：10000－6000＝4000（萬分）
　　（2）2012年度，甲公司銷售各類商品共計20000萬元，授予客戶獎勵積分共計20000萬分，客戶使用獎勵積分15100萬分。2012年年末，甲公司估計2012年度授予的獎勵積分將有90%使用。　
　　分析：2012年度授予獎勵積分的公允價值＝20000×0.01＝200（萬元）
　　2012年度因銷售商品應當確認的銷售收入＝20000－200＝19800（萬元）
　　借：銀行存款　　　　20000
　　　　貸：主營業務收入　　　19800
　　　　　　遞延收益　　　　　　200
　　2012年度因客戶使用獎勵積分應當確認的收入=25＋200×[（15100－2500）/（20000×90%）]=165（萬元）
　　借：遞延收益　　　　　165
　　　　貸：主營業務收入　　　　165
　　【思考問題】2012年12月1日，甲公司舉辦預存話費送手機活動，預存2 500元話費，贈送市價1 200元，成本價850元的手機一部。從活動當月起未來24個月，每月享受價值75元，成本45元的通話服務，當月有10萬名用戶參與活動。（不考慮增值稅）
　　分析：甲公司應當將收到的話費在手機銷售和通話服務之間按相對公允價值比例進行分配。手機銷售收入應在當月一次性確認，話費收入隨著服務的提供逐期確認。
　　借：銀行存款　　25 000
　　　　貸：主營業務收入　10 000［25 000×12 000/（12 000+18 000）］
　　　　　　預收賬款　　　15 000
　　借：預收賬款?。?5000/24）625
　　　　貸：主營業務收入　　　　　625
　　提示：
　　12 000：手機市價1200×10萬名
　　18 000：每月享受價值75×24個月×10萬名
　?。I業稅改征增值稅的處理
　　1.一般納稅人的會計處理
　　一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業務收入”、“主營業務成本”等相關科目應按經營業務的種類進行明細核算。
　?。?）企業接受應稅服務時
　　借：應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）
　　【允許扣減銷售額而減少的銷項稅額】
　　　　主營業務成本【倒擠差額】
　　　　貸：銀行存款/應付賬款
　　（2）對于期末一次性進行賬務處理的企業
　　借：應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）
　　【當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額】
　　　　貸：主營業務成本
　　【例題·計算分析題】甲公司為貨物運輸公司，屬于試點營業稅改征增值稅的企業，運輸業務的增值稅稅率為11%。2012年12月承擔了客戶一批貨物的運輸，將一批貨物從北京運往西藏，其中從北京到四川由甲公司負責運輸，從四川到西藏由乙公司負責運輸（乙公司為非試點營改增試點聯運企業），甲公司單獨支付乙公司運輸費用，該業務甲公司從客戶取得價款333萬元（含增值稅）。支付非試點聯運企業運費133.2萬元并取得交通運輸業專用發票。
　　（1）由于交通運輸業服務收入屬于營業稅改征增值稅的應稅服務,稅率為11%,因此,甲運輸公司銷售額為333÷（1＋11%）＝300（萬元）。
　　甲運輸公司應交增值稅額為300×11%＝33（萬元）。
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　333
　　　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　300
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 33
　?。?）試點納稅人接受非試點營業稅納稅人聯運業務,銷售額要按差額計算。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定,試點納稅人提供應稅服務的銷售額,按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的,允許其以取得的全部價款和價外費用,扣除支付給非試點納稅人（指試點地區不按照試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人）價款后的余額為銷售額。
　　支付聯運企業運費133.2萬元：
　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　120【倒擠差額】（133.2－13.2）
　　　　應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）13.2[133.2÷（1＋11%）×11%]
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　133.2
　　所以，因該項業務甲公司應該繳納的增值稅＝33－13.2＝19.8（萬元）。
　　2.小規模納稅人的會計處理
　　小規模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。
　　相關賬務處理可以參照一般納稅人的規定
　　【例題·計算分析題】假定上例中甲運輸公司是小規模納稅人,則相關會計處理如下：
　?。?）由于運輸收入屬于營業稅改征增值稅的應稅服務,屬交通運輸業服務，稅率為3%,因此,甲運輸公司銷售額＝333÷（1＋3%）≈323.30 （萬元）。 甲運輸公司應交增值稅額＝333÷（1＋3%）×3%≈9.7 （萬元）。
　　借：銀行存款　　　　　333
　　　　貸：主營業務收入　　　　　323.30
　　　　　　應交稅費—應交增值稅　9.7
　?。?）支付聯運企業運費時：
　　借：主營業務成本　　　　 129.32
　　　　應交稅費—應交增值稅 [133.2÷（1＋3%）×3%] 3.88
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　133.2

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