第十六章 所得稅[考情分析及基本概況]

　　第二節(jié) 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量
　　一、遞延所得稅負債的確認(rèn)和計量
　　（一）遞延所得稅負債的確認(rèn)
　　1.除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。
　　【教材例l6-11】甲公司于20×8年1月1日開始計提折舊的某設(shè)備，取得成本為
　　2 000 000元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預(yù)計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。
　　分析：
　　20×8年該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為200 000元，計稅時允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值l 800 000元與其計稅基礎(chǔ)1 600 000元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負債50 000元[（1 800 000-1 600 000）×25%]。
　　2.不確認(rèn)遞延所得稅負債的特殊情況
　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債，主要包括：
　　（1）商譽的初始確認(rèn)
　　商譽=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額
　　若確認(rèn)遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。
　　【教材例l6-12】甲公司以增發(fā)市場價值為60 000 000元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司l00%的凈資產(chǎn)，假定該項企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購買日乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表16-1所示。
　　表16-1 單位：元

　　乙公司適用的所得稅稅率為25%，該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：
　　企業(yè)合并成本 60 000 000
　　可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 50 400 000
　　遞延所得稅資產(chǎn)（3 000 000×25%） 750 000
　　遞延所得稅負債（16 500 000×25%） 4 125 000
　　考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債的公允價值47 025 000
　　商譽 l2 975 000
　　所確認(rèn)的商譽金額l2 975 000元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不再進一步確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。
　　
　　不考慮遞延所得稅情況下的商譽=60 000 000-50 400 000=9 600 000（元）
　　考慮遞延所得稅情況下的商譽=60 000 000-47 025 000=12 975 000（元）
　　因此，企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負債對應(yīng)科目是商譽。
　　應(yīng)予說明的是，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽，并且按照所得稅法的規(guī)定該商譽在初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
　　【例題12•判斷題】非同一控制下的企業(yè)合并中，因資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同生產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，其確認(rèn)結(jié)果將影響購買日的所得稅的費用。（ ）（2012年）
　　【答案】×
　　【解析】非同一控制下的免稅合并，合并時被購買方不交企業(yè)所得稅，合并后資產(chǎn)、負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間確認(rèn)的暫時性差異，導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債對應(yīng)確認(rèn)的是商譽或營業(yè)外收入，不計入所得稅費用。
　　【例題13·判斷題】企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時確認(rèn)的資產(chǎn)、負債初始計量金額與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負債。（ ）（2011年考題）
　　【答案】×
　　【解析】符合免稅合并條件，對于合并初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負債的初始計量金額與計稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債，調(diào)整合并形成的商譽或者計入當(dāng)期損益。
　　（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債。
　　該類交易或事項在我國企業(yè)實務(wù)中并不多見，一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負債的初始確認(rèn)金額均會為稅法所認(rèn)可，不會產(chǎn)生兩者之間的差異。
　　
　　（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負債。
　　【例題14•多選題】下列說法中，正確的有（ ）。
　　A.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債
　　B.因商譽的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負債
　　C.因商譽的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負債
　　D.當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)
　　【答案】AC
　　【解析】商譽的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負債；當(dāng)某項交易同時具有“不是企業(yè)合并”及“交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額”特征時，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或應(yīng)納稅暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅負債。
　　對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖：
　　（1）如果企業(yè)擬長期持有，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
　　（2）在投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
　　（二）遞延所得稅負債的計量
　　遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定，遞延所得稅負債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。

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