第十二章 債務重組[考情分析及基本概況]
第二節 債務重組的會計處理
一、以資產清償債務
（一）以現金清償債務
1.債務人的會計處理
以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。
借：應付賬款等
貸：銀行存款
營業外收入——債務重組利得
2.債權人的會計處理
以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業外支出”科目，貸方差額記入“資產減值損失”科目。
借：銀行存款
壞賬準備
營業外支出（借方差額）
貸：應收賬款等
資產減值損失（貸方差額）
【教材例12-1】乙公司于20×9年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發票上的價款為300 000元，增值稅稅額為51 000元。按合同規定，甲公司應于20×9年5月15日前償付價款。由于甲公司發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務，經雙方協商于2×10年7月1日進行債務重組。債務重組協議規定，乙公司同意減免甲公司50 000元債務，余額用現金立即清償。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通過銀行轉賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應收賬款計提了30 000元壞賬準備。
（1）甲公司的賬務處理
計算債務重組利得
應付賬款賬面余額351 000
減：支付的現金301 000
債務重組利得50 000
會計分錄為：
借：應付賬款——乙公司 351 000
貸：銀行存款 301 000
營業外收入——債務重組利得 50 000
（2）乙公司賬務處理
計算債務重組損失
應收賬款賬面余額351 000
減：收到的現金301 000
差額50 000
減：已計提壞賬準備30 000
債務重組損失20 000
會計分錄為：
借：銀行存款 301 000
壞賬準備 30 000
營業外支出——債務重組損失 20 000
貸：應收賬款——甲公司 351 000
若乙公司已為該項應收賬款計提了60 000元壞賬準備
乙公司的賬務處理：
借：銀行存款 301 000
壞賬準備 60 000
貸：應收賬款 351 000
資產減值損失 10 000
【例題3•單選題】甲公司因乙公司發生嚴重財務困難，預計難以全額收回乙公司所欠貨款120萬元，經協商，乙公司以銀行存款90萬元結清了全部債務。甲公司對該項應收賬款已計提壞賬準備12萬元。假定不考慮其他因素，債務重組日甲公司應確認的損失為（ ）萬元。（2012年）
A.0
B.12
C.18
D.30
【答案】C
【解析】債務重組日甲公司應確認的損失=（120-12）-90=18（萬元）。
（二）以非現金資產清償債務
1.債務人的會計處理
以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
企業以非現金資產清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償債務的非現金資產的公允價值，貸記“其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其差額，貸記“營業外收入”等科目。
非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：
（1）非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據本書“收入”相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。
（2）非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
（3）非現金資產為長期股權投資等投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
債務人會計處理如下圖所示：
【提示】若抵債資產需要交納增值稅，且債權人沒有向債務人另行支付增值稅，則計入債務重組利得的金額為應付債務賬面價值與抵債資產價稅合計的差額。
【例題4•單選題】下列各項以非現金資產清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（ ）。（2009年考題）
A.非現金資產賬面價值小于其公允價值的差額
B.非現金資產賬面價值大于其公允價值的差額
C.非現金資產公允價值小于重組債務賬面價值的差額
D.非現金資產賬面價值小于重組債務賬面價值的差額
【答案】C
【解析】債務人以非現金資產清償債務的，應將重組債務的賬面價值和轉讓非現金資產的公允價值之間的差額計入營業外收入（債務重組利得）。
【例題5•單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款420萬元進行債務重組。根據協議，甲公司以其產品抵償債務；甲公司交付產品后雙方的債權債務結清。甲公司已將用于抵債的產品發出，并開出增值稅專用發票。甲公司用于抵債產品的賬面余額為300萬元，已計提的存貨跌價準備為30萬元，公允價值（計稅價格）為350萬元。甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得為（ ）萬元。
A.70
B.10.5
C.60.5
D.69
【答案】B
【解析】甲公司對該債務重組應確認的債務重組利得=420-350×（1+17%）=10.5（萬元）。
2.債權人的會計處理
借：××資產（取得資產的公允價值+取得資產相關稅費）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
營業外支出（借方差額）
壞賬準備
貸：應收賬款
銀行存款（支付相關稅費）
資產減值損失（貸方差額）
【例題6•單選題】對于以非現金資產清償債務的債務重組，下列各項中，債權人應確認債務重組損失的是（ ）。（2011年考題）
A.收到的非現金資產公允價值小于該資產原賬面價值的差額
B.收到的非現金資產公允價值大于該資產原賬面價值的差額
C.收到的非現金資產公允價值小于重組債權賬面價值的差額
D.收到的非現金資產原賬面價值小于重組債權賬面價值的差額
【答案】C
【解析】債權人應將收到的非現金資產公允價值小于重組債權賬面價值的差額確認為債務重組損失。
【教材例12-2】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450 000元（包括應收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應于20×9年11月5日前支付該價款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務發生困難，短期內不能償還債務，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為360 000元，實際成本為315 000元，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵債的產品，并作為商品入庫，乙公司對該項應收賬款計提了10 000元壞賬準備。
（1）甲公司的賬務處理
計算債務重組利得=450 000-（360 000+360 000×17%）=28 800（元）
借：應付賬款——乙公司 450 000
貸：主營業務收入 360 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 61 200
營業外收入——債務重組利得 28 800
同時，
借：主營業務成本 315 000
貸：庫存商品 315 000
本例中，銷售產品取得的利潤體現在營業利潤中，債務重組利得作為營業外收入處理。
（2）乙公司的賬務處理
本例中，重組債權的賬面價值與受讓的產成品公允價值和未支付的增值稅進項稅額的差額18 800元（450 000-10 000-360 000-360 000×17%），應作為債務重組損失。
借：庫存商品 360 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 61 200
壞賬準備 10 000
營業外支出——債務重組損失 18 800
貸：應收賬款——甲公司 450 000
若乙公司向甲公司單獨支付增值稅
（1）甲公司的賬務處理
借：應付賬款——乙公司 450 000
銀行存款 61 200
貸：主營業務收入 360 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 61 200
營業外收入——債務重組利得 90 000
借：主營業務成本 315 000
貸：庫存商品 315 000
（2）乙公司的賬務處理
借：庫存商品 360 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 61 200
壞賬準備 10 000
營業外支出——債務重組損失 80 000
貸：應收賬款——甲公司 450 000
銀行存款 61 200
【教材例12-3】20×9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款1 100 000（包括應收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應于20×9年7月5日前支付價款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為1 200 000元，累計折舊為330 000元，公允價值為850 000元。抵債設備已于20×9年10月10日運抵乙公司，乙公司將其用于本企業產品的生產。
（1）甲公司的賬務處理
計算債務重組利得=1 100 000-（850 000+850 000×17%）=105 500（元）
計算固定資產清理損益=850 000-（1 200 000-330 000）=-20 000（元）
首先，將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理——××設備 870 000
累計折舊 330 000
貸：固定資產——××設備 1 200 000
其次，結轉債務重組利得：
借：應付賬款——乙公司 1 100 000
貸：固定資產清理——××設備 850 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 144 500
營業外收入——債務重組利得 105 500
最后，結轉轉讓固定資產損失：
借：營業外支出——處置非流動資產損失 20 000
貸：固定資產清理——××設備 20 000
（2）乙公司的賬務處理
計算債務重組損失：1 100 000-（850 000+850 000×17%）=105 500（元）
借：固定資產——××設備 850 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 144 500
營業外支出——債務重組損失 105 500
貸：應收賬款——甲公司 1 100 000
【教材例12-4】乙公司于20×9年7月1日銷售給甲公司一批產品，價款500 000元，按購銷合同約定，甲公司應于20×9年10月1日前支付價款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發生財務困難，短期內無法償還債務。經過協商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值
440 000元，公允價值變動計入資本公積的金額為0，債務重組日的公允價值為450 000元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備25 000元。用于抵債的股票已于20×9年10月25日辦理了相關轉讓手續；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產核算。假定不考慮相關稅費和其他因素。
（1）甲公司的賬務處理
計算債務重組利得：500 000-450 000=50 000（元）
轉讓股票收益：450 000-440 000=10 000（元）
借：應付賬款——乙公司 500 000
貸：可供出售金融資產——××股票——成本 440 000
營業外收入——債務重組利得 50 000
投資收益 10 000
（2）乙公司的賬務處理
計算債務重組損失：500 000-450 000-25 000=25 000（元）
借：可供出售金融資產 450 000
壞賬準備 25 000
營業外支出——債務重組損失 25 000
貸：應收賬款——甲公司 500 000
假定債務重組日可供出售金融資產的賬面價值440 000元（成本400 000元，公允價值變動40 000元），其他條件不變。
甲公司的賬務處理如下：
借：應付賬款——乙公司 500 000
貸：可供出售金融資產——成本 400 000
——公允價值變動 40 000
營業外收入——債務重組利得 50 000
投資收益 10 000
借：資本公積——其他資本公積 40 000
貸：投資收益 40 000
【例題7•多選題】關于債務重組準則中以非現金資產清償債務的，下列說法中正確的有（ ）。
A.債權人取得的非現金資產應按其公允價值為基礎入賬
B.債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為資本公積
C.債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益
D.債務人轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入資本公積
【答案】AC
【解析】債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益，選項B錯誤；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，選項D錯誤。
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