第五章 長期股權投資[考情分析及基本概況]

　　第一節 長期股權投資的初始計量

　　本章所指長期股權投資，包括：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（2）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；（3）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。
　　【提示1】企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應按《企業會計準則——金融工具確認和計量》準則相關規定進行會計核算。
　　【提示2】對子公司、合營企業和聯營企業的投資，無論是否有公允價值，均應按長期股權投資核算。
　　【例題1•多選題】下列投資中，應作為長期股權投資核算的有（ ）。
　　A.對子公司的投資
　　B.對聯營企業的投資
　　C.對合營企業的投資
　　D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的且對被投資單位沒有控制、共同控制或重大影響的權益性投資
　　【答案】ABC
　　【解析】選項D，企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應按《企業會計準則——金融工具確認和計量》相關規定進行會計核算。
　　一、企業合并形成的長期股權投資
　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。
　　企業合并的方式如下圖所示：
　　
　　企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
　　同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
　　非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。
　　（一）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資
　　同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。
　　【提示】這里調整的是“資本公積（資本溢價或股本溢價）”而不是“資本公積”的全部。
　　會計分錄如下：
　　借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值的份額）
　　　　貸：負債（承擔債務賬面價值）
　　　　　　資產（投出資產賬面價值）
　　　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，或在借方）
　　借：管理費用（審計、法律服務等相關費用）
　　　　貸：銀行存款
　　【例題2•單選題】2008年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。合并日，該土地使用權的賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元；乙公司凈資產的賬面價值為
　　6 000萬元，公允價值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是（ ）。（2009年考題）
　　A.確認長期股權投資5 000萬元，不確認資本公積
　　B.確認長期股權投資5 000萬元，確認資本公積800萬元
　　C.確認長期股權投資4 800萬元，確認資本公積600萬元
　　D.確認長期股權投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元
　　【答案】C
　　【解析】同一控制下企業合并取得長期股權投資的入賬價值=6 000×80%=4 800（萬元），應確認的資本公積=4 800-（1 000+3 200）=600（萬元）。
　　合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。發行權益性證券的發行費用應沖減資本公積。
　　會計分錄如下：
　　借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值的份額）
　　　　貸：股本
　　　　　　資本公積——股本溢價（差額）
　　借：資本公積——股本溢價（權益性證券發行費用）
　　　　貸：銀行存款
　　【例題3•單選題】2007年3月20日，甲公司合并乙企業，該項合并屬于同一控制下的企業合并。合并中，甲公司發行本公司普通股1 000萬股（每股面值1元，市價為2.1元），作為對價取得乙企業60%股權。合并日，乙企業的凈資產賬面價值為3 200萬元，公允價值為3 500萬元。假定合并前雙方采用的會計政策及會計期間均相同。不考慮其他因素，甲公司對乙企業長期股權投資的初始投資成本為（ ）萬元。（2008年考題）
　　A.1 920
　　B.2 100
　　C.3 200
　　D.3 500
　　【答案】A
　　【解析】甲公司對乙企業長期股權投資的初始投資成本=3 200×60%=1 920（萬元）。
　　【例題4•單選題】甲公司以定向增發股票的方式購買同一集團內另一企業持有的A公司80%股權。為取得該股權，甲公司增發2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權時，A公司凈資產賬面價值為9 000萬元，公允價值為12 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（ ）萬元。
　　A.5 150
　　B.5 200
　　C.7 550
　　D.7 600
　　【答案】A
　　【解析】甲公司取得該股權時應確認的資本公積=9 000×80%-2 000×1-50=5 150（萬元）。
　　【教材例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P發行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續經營。20×9年6月30日S公司凈資產的賬面價值為40 020 000元。假定A公司和S公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權益的構成如表5-1所示。
　　A公司和S公司所有者權益的構成
　　
　　S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日A公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額，賬務處理為：
　　借：長期股權投資——S公司 40 020 000
　　　　貸：股本 10 000 000
　　　　　　資本公積——股本溢價 30 020 000
　　（二）非同一控制下的企業合并，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
　　1.一次交換交易實現的企業合并
　　合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。
　　購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應當計入當期損益，該直接相關費用不包括為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，也不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。
　　【提示】企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金計入負債初始確認金額；發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用沖減資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。
　　無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
　　賬務處理如下：
　　非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記負債科目，企業合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目進行核算。
　　非同一控制下的企業合并，投出資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分不同資產進行賬務處理：
　　（1）投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業外收入或營業外支出。
　　（2）投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，按其賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本。
　　（3）投出資產為可供出售金融資產等金融資產的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應一并轉入“投資收益”。
　　【教材例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產價值，聘請專業資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用1 000 000元。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關聯方關系。
　　A公司支付的有關資產購買日的賬面價值與公允價值
　　
　　分析：
　　本例中因A公司與B公司及其股東在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。
　　A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應進行的賬務處理為：
　　借：長期股權投資 50 000 000
　　　　累計攤銷 12 000 000
　　　　管理費用　　　　　　　　　 　　　 1 000 000
　　　　貸：無形資產 40 000 000
　　　　　　銀行存款 9 000 000
　　　　　　營業外收入 14 000 000
　　【例題5】2012年1月1日，甲公司以一臺固定資產向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的60%，該固定資產的賬面原價為8 000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7 600萬元。不考慮其他相關稅費。
　　甲公司的賬務處理如下：
　　借：固定資產清理 7 300
　　　　累計折舊 500
　　　　固定資產減值準備 200
　　　　貸：固定資產 8 000
　　借：長期股權投資 7 600
　　　　貸：固定資產清理 7 600
　　借：固定資產清理 300
　　　　貸：營業外收入 300
　　【例題6】2012年5月1日，甲公司以一項專利權向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司），占丙公司注冊資本的70%，該專利權的賬面原價為5 000萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產減值準備200萬元，公允價值為4 000萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：
　　借：長期股權投資 4 000
　　　　累計攤銷 600
　　　　無形資產減值準備 200
　　　　營業外支出 200
　　　　貸：無形資產 5 000
　　【例題7】甲公司2012年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協議（甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司），甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的乙公司股權，2012年7月1日購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為1 000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅稅額85萬元，賬面成本400萬元，承擔歸還短期貸款義務200萬元。
　　要求：編制甲公司的相關會計分錄。
　　【答案】
　　賬務處理如下：
　　借：長期股權投資 785
　　　　貸：短期借款 200
　　　　　　主營業務收入 500
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85
　　借：主營業務成本 400
　　　　貸：庫存商品 400
　　注：合并成本=500+85+200=785（萬元）。
　　【例題8】2012年5月1日，甲公司以一項可供出售金融資產向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制下的兩個公司），占丙公司注冊資本的70%，該可供出售金融資產的賬面價值為3 000萬元（其中成本為3 200萬元，公允價值變動為-200萬元），公允價值為3 100萬元。不考慮其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：
　　借：長期股權投資 3 100
　　　　可供出售金融資產——公允價值變動 200
　　　　貸：可供出售金融資產——成本 3 200
　　　　　　投資收益 100
　　借：投資收益 200
　　　　貸：資本公積——其他資本公積 200
　　2.多次交換交易實現的企業合并
　　企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。
　　在合并財務報表中的賬務處理，參見本書第二十章的相關內容。
　　【教材例5-3】A公司于20×8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股權，因能夠派人參與B公司的財務和生產經營決策，對所取得的長期股權投資按照權益法核算，并于20×8年確認對B公司的投資收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以
　　50 000 000元現金取得B公司30%的股權。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司并未分派現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。
　　分析：
　　本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權，形成企業合并。在購買日，A公司在個別財務報表中應進行以下賬務處理：
　　借：長期股權投資——B公司——成本 50 000 000
　　　　貸：銀行存款 50 000 000
　　則，在個別財務報表中，對B公司長期股權投資的成本為91 500 000元（40 000 000+
　　1 500 000+50 000 000）。
　　【例題9】A公司于2011年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產，按公允價值計量。2012年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%的股權。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司未宣告發放現金股利。A公司原持有B公司5%股權于2012年3月31日的公允價值為2 500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。
　　本例中，A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，因A公司與C公司不存在任何關聯方關系，故形成非同一控制下企業合并。在購買日，A公司應進行如下賬務處理：
　　借：長期股權投資 27 500
　　　　貸：可供出售金融資產 2 500
　　　　　　銀行存款 25 000
　　假定A公司于2011年3月以12 000萬元取得B公司20%股權，并能對B公司施加重大影響，采用權益法核算該項股權投資，當年度確認對B公司的投資收益450萬元。2012年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。其他資料同上。購買日，A公司應進行以下賬務處理：
　　借：長期股權投資 15 000
　　　　貸：銀行存款 15 000
　　購買日對B公司長期股權投資的賬面價值=（12 000+450）+15 000=27 450（萬元）。

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