第四章 投資性房地產[考情分析及基本概況]

　　第四節 投資性房地產的轉換和處置

　　一、房地產的轉換

　　（一）房地產的轉換形式及轉換日

　　房地產的轉換是指房地產用途的變更。企業不得隨意對自用或作為存貨的房地產進行重分類。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，才應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：

　　1.投資性房地產開始自用。即投資性房地產轉為自用房地產。在此種情況下，轉換日為房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。

　　2.作為存貨的房地產改為出租。通常指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。

　　3.自用建筑物或土地使用權停止自用，改為出租。即企業將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，固定資產或土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為租賃期開始日。

　　4.自用土地使用權停止自用改用于資本增值。即企業將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的土地使用權改用于資本增值，土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期。

　　5.房地產開發企業將用于經營租出的房地產重新開發用于對外銷售的，從投資性房地產轉換為存貨。這種情況下，轉換日為租賃期屆滿、企業董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發用于對外銷售的日期。

　　（二）房地產轉換的會計處理

　　1.在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。

　　投資性房地產采用成本計量模式的房地產轉換如下圖所示：

　　【教材例4-8】20×9年8月10日，為擴大生產經營，甲公司董事會作出書面決議，計劃于20×9年8月31日將某出租在外的廠房在租賃期滿時將其收回，用于本公司生產產品。隨后，甲公司做好了廠房重新用于生產的各項工作。20×9年8月31日，甲公司將該出租的廠房收回，20×9年9月1日開始用于本公司生產產品。該項房地產在轉換前采用成本模式計量，截至20×9年8月31日，賬面價值為60 000 000元，其中，原價80 000 000元，累計已提折舊20 000 000元。假定不考慮其他因素。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　20×9年9月1日

　　借：固定資產—廠房 80 000 000

　　　　投資性房地產累計折舊 20 000 000

　　　　貸：投資性房地產—廠房 80 000 000

　　　　　　累計折舊—廠房 20 000 000

　　【教材例4-9】甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會就將該棟辦公樓用于出租形成了書面決議。20×9年4月10日，甲公司與乙公司簽訂了經營租賃協議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20×9年5月1日，租期為5年。20×9年5月1日，這棟辦公樓的賬面余額為500 000 000元，已計提折舊5 000 000元。假設甲公司所在城市不存在活躍的房地產交易市場。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　20×9年5月1日

　　借：投資性房地產——辦公樓 500 000 000

　　　　累計折舊 5 000 000

　　　　貸：固定資產——辦公樓 500 000 000

　　　　　　投資性房地產累計折舊 5 000 000

　　【教材例4-10】甲公司是從事房地產開發的企業，20×9年4月10日，甲公司董事會就將其開發的一棟寫字樓不再出售改用作出租形成了書面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協議，將此寫字樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20×9年5月1日，租賃期為5年。20×9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為500 000 000元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用成本模式進行后續計量。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　20×9年5月1日

　　借：投資性房地產——寫字樓 500 000 000

　　　　貸：開發產品 500 000 000

　　【例題10·單選題】2011年7月1日，甲公司將一項按照成本模式進行后續計量的投資性房地產轉換為固定資產。該資產在轉換前的賬面原價為4 000萬元，已計提折舊200萬元，已計提減值準備100萬元，轉換日的公允價值為3 850萬元，假定不考慮其他因素，轉換日甲公司應借記“固定資產”科目的金額為（ ）萬元。（2012年）

　　A.3 700

　　B.3 800

　　C.3 850

　　D.4 000

　　【答案】D

　　【解析】轉換日甲公司應按轉換前投資性房地產原價4 000萬元借記“固定資產”科目。

　　2.公允價值模式下的轉換

　　（1）采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　（2）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。

　　轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積——其他資本公積，計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益（其他業務成本）。

　　投資性房地產采用公允價值計量模式的房地產轉換如下圖所示：

　　【教材例4-11】20×9年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫字樓收回，公司董事會就將該寫字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書面決議。20×9年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應由投資性房地產轉換為自用房地產，當日的公允價值為

　　72 000 000元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為70 000 000元，其中，成本為67 000 000元，公允價值變動為增值3 000 000元。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產——寫字樓 72 000 000

　　　　貸：投資性房地產——寫字樓——成本 67 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 3 000 000

　　　　　　公允價值變動損益——投資性房地產 2 000 000

　　【教材例4-12】20×9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業繁華地段，甲公司準備將其出租，以賺取租金收入，已經公司董事會批準形成書面決議。20×9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2×10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協議，將其原辦公樓租賃給乙公司使用，約定租賃期開始日為2×10年1月1日，租賃期為3年。

　　在該例中，甲公司應當于租賃期開始日（2×10年1月1日），將自用房地產轉換為投資性房地產。該辦公樓所在地房地產交易活躍，公司能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，假設甲公司對出租的該辦公樓，采用公允價值模式計量。假設2×10年1月1日，該辦公樓的公允價值為380 000 000元，其原價為550 000 000元，已提折舊150 000 000元。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　2×10年1月1日

　　借：投資性房地產——辦公樓——成本 380 000 000

　　　　公允價值變動損益——投資性房地產 20 000 000

　　　　累計折舊 150 000 000

　　　　貸：固定資產——辦公樓 550 000 000

　　【教材例4-13】20×9年4月15日，甲房地產開發公司董事會形成書面決議，將其開發的一棟寫字樓用于出租。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協議，租賃期開始日為20×9年5月1日，租賃期為5年。20×9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為400 000 000元。公允價值為430 000 000元。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　20×9年5月1日

　　借：投資性房地產——寫字樓——成本 430 000 000

　　　　貸：開發產品 400 000 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積——公允價值變動——投資性房地產30 000 000

　　【例題11•單選題】自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換日該房地產公允價值大于賬面價值的差額，正確的會計處理是（ ）。（2010年考題）

　　A.計入資本公積

　　B.計入期初留存收益

　　C.計入營業外收入

　　D.計入公允價值變動損益

　　【答案】A

　　【解析】自用房地產轉換為公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換日公允價值大于賬面價值的差額記入“資本公積——其他資本公積”科目。