知識點3：資產組的認定及減值的處理
第三節　資產組的認定及減值的處理
一、資產組的認定
二、資產組可收回金額和賬面價值的確定
三、資產組減值測試
一、資產組的認定
資產組是為了解決單項資產減值無法確定而引入的。一般情況下，應以單項資產為基礎確定其減值。但如果單項資產的公允價值和預計未來現金流量現值均無法確定時，則其可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構建資產組，以期通過確定資產組的減值，進而間接確定資產組中包含的每一項資產的減值。資產組的可收回金額必須可以確定，即其公允價值或未來現金流量現值必須至少能夠確定其一，否則，構建資產組沒有任何意義。而資產組的公允價值通常難以確定，所以教材說，資產組必須能夠獨立產生現金流量，即必須具備估計未來現金流量現值的條件。當然，資產組的認定，還得考慮企業的管理方式的需要。
資產組的定義
資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。
1. 能否獨立產生現金流入是認定資產組的 最關鍵因素。
如果幾項資產的組合生產的產品存在活躍市場，即使這些產品供內部使用，也表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現金流入。
2. 資產組的認定，應當考慮企業管理層的管理方式。企業各生產線都是獨立生產、管理和監控的，則各生產線應當認定為單獨的資產組；如果某些機器設備是相互關聯、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。
【2011年考題·多選題】
下列關于資產減值測試時認定資產組的表述中，正確的有（　）。
A.資產組是企業可以認定的最小資產組合
B.認定資產組應當考慮對資產的持續使用或處置的決策方式
C.認定資產組應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式
D.資產組產生的現金流入應當獨立于其他資產或資產組產生的現金流入
【正確答案】ABCD
【2009年考題·判斷題】
資產組的認定應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。（　）
【正確答案】√
二、資產組可收回金額和賬面價值的確定
（一）資產組的公允價值
資產組就是將若干單項資產組合在一起，資產組的公允價值則是將若干單項資產捆綁出售的市場價格或其他最佳信息。各資產組包含的單項資產（以下簡稱“組內單項資產”）種類各異、數量不等、特征不同，不同企業或相同企業的不同資產組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現資產組公允價值信息，原因正在于此。應注意的是， 資產組的公允價值不等于組內單項資產的公允價值之和。當然，組內單項資產的公允價值之和，是無法確定的（因為必然有部分單項資產公允價值無法確定）。
（二）資產組的未來現金流量現值
資產組的未來現金流量現值，是資產組作為一個整體產生的未來現金流量的現值，不等于組內單項資產的現金流量現值之和。資產組的未來現金流量現值，是能夠估計出來的，一般情況下也就是資產組的可收回金額（因為資產組公允價值通常無法確定）。
（三）資產組的賬面價值
資產組的賬面價值，就是組內單項資產的賬面價值之和。復雜資產組還應包括分攤計入的總部資產和商譽的賬面價值。資產組的賬面價值通常不應包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產組可收回金額的除外。
（四）資產組的減值損失
資產組的減值損失＝資產組的賬面價值－資產組的可收回金額（通常是未來現金流量現值）
【例題】 乙公司在東北經營一座有色金屬礦山，根據有關規定，公司在礦山完成開采后應當將該地區恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為10 000 000元的預計負債，并計入礦山成本。
20×9年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×9年末的賬面價值為20 000 000元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。
乙公司如果在20×9年12月31日對外出售礦山（資產組），買方愿意出價16 400 000元（包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素），預計處置費用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現金流量現值為24 000 000元，不包括棄置費用。
【正確答案】本例中，礦山資產組包含兩項內容：一項是礦山資產，另一項是環境恢復負債。礦山資產和環境恢復負債是不可分離的，共同構成資產組，所以，計算資產組的賬面價值、未來現金流量現值、公允價值減去處置費用后的凈額，都要考慮環境恢復負債的影響。
資產組賬面價值＝礦山資產賬面價值2 000－環境恢復負債賬面價值1 000＝1 000（萬元）
資產組的現金流量現值＝礦山資產的現金流量現值2 400－環境恢復負債的現金流量現值1 000＝1 400（萬元）
資產組的公允價值減去處置費用后的凈額＝礦山資產的公允價值1 640（已考慮棄置費用）－處置費用40＝1 600（萬元）
所以，確認的資產的可收回金額是1 600萬元，大于其賬面價值1 000萬元，沒有發生減值，乙公司不應當確認資產減值損失。
三、資產組減值測試
（一）資產組減值的處理原理
資產組減值的處理原理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產組的減值損失（即賬面價值與可收回金額之差）；第二步，將資產組的減值損失分攤至組內單項資產。其實質，就是通過資產組的減值來確定單項資產的減值。
減值損失的分攤原則應注意：（1）以組內資產賬面價值比重作為分攤依據；（2）某單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額（即該單項資產的賬面價值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進行二次分攤。
【提示】教材的表述是：“抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零，其實，該三者中的最高者就是該資產的可收回金額，“抵減后的各資產的賬面價值不得低于其可收回金額”，就是說 不得在單項資產自身減值損失的基礎上再追加減值損失，即，某單項資產分攤的減值損失以其自身減值金額為限。這體現了“以單項資產為基礎估計其可收回金額”的原則。
【例題】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由A、B、C三部機器構成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 00元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。
20×9年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產線可能發生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產減值準備，因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。
丙公司在綜合分析后認為，A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。丙公司估計整條生產線未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量現值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現金流量現值為其可收回金額。
要求：完成20×9年12月31日確認A、B、C三部機器減值損失的會計處理。
【正確答案】（1）計算單項資產A和資產組的減值
本例中，首先按照單項資產來確定 A、B、C三部機器的減值損失。A、B、C三部機器的現金流量現值都不可知，至于公允價值減去處置費用的凈額，只有A機器的可知，是300 000元。也就是說，A的可收回金額是300 000，減值損失100 000（A賬面價值400 000－300 000）；而B和C的可收回金額無法確定，減值損失無法確定。因此，要通過計算A、B、C構成的甲生產線即甲資產組的減值，來確定B和C的減值損失。
第一步，計算資產組即生產線的減值損失＝賬面價值2000 000－可收回金額1200 000＝800 000（元）。
第二步，把800 000元減值損失分攤至ABC三項資產。
（2）分攤資產組的減值
按照 A、B、C的賬面價值比重20%、30%、50%，A、B、C分別分攤160 000元、240 000元和400 000元。要注意，單項資產分攤的減值損失，不能超過了他自身的減值。 A機器自身減值100 000元，因此，他分攤的減值損失以100 000元為限。超出的60 000元由B和C承擔，進行二次分攤。
二次分攤所用B和C的賬面價值比重，是在確認了初次分攤的減值損失之后的賬面價值， B和C分別是360 000元和600 000元，而不是原賬面價值600 000元、1000 000元。B的二次分攤比例＝360 000/（360 000＋600 000）＝37.5%，60 000×37.5%＝22 500（元）； C的二次分攤比例＝600 000/（360 000＋600 000）＝62.5%，60 000×62.5%＝37 500（元）。
（3）確定各單項資產的減值
兩次分攤累計的減值損失，為A、B、C最終應確認的資產減值損失。
機器A＝100 000＋0＝100 000（元），機器B＝240 000＋22 500＝262 500（元），機器C＝400 000＋37 500＝437 500（元）。
賬務處理還是應分別按單項資產確認的減值損失：
借：資產減值損失——機器A　　　　　　　　　　　100 000
　　　　　　　　——機器B　　　　　　　　　　　262 500
　　　　　　　　——機器C　　　　　　　　　　　437 500
　　貸：固定資產減值準備——機器A　　　　　　　　　　100 000
　　　　　　　　　　　　——機器B　　　　　　　　　　262 500
　　　　　　　　　　　　——機器C　　　　　　　　　　437 500
資產組的遞進構建
如果資產組只包含單項資產，則其減值處理很簡單；如果考慮總部資產和商譽的話，則問題變得比較復雜。
考慮總部資產和商譽的情況下，資產組減值處理的關鍵，是總部資產和商譽按照什么順序加入簡單資產組（所謂“簡單資產組”，是指只包含單項資產，不包含總部資產或商譽分攤額的資產組）。
加入簡單資產組的順序為：第一是能夠分攤的總部資產；第二是商譽；第三是不能分攤的總部資產（即構建資產組組合）。
（二）資產組減值的三個層次
資產組減值的確定，應分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤入總部資產（能夠分攤的部分）；第二層次為攤入商譽；第三層次為構建包含不能分攤的總部資產的資產組組合。
1.第一層次：攤入總部資產
攤入總部資產，是指將“能按合理和一致的基礎分攤的總部資產”分攤加入簡單資產組，新資產組稱之為“第一層次資產組”。接受某總部資產服務的所有簡單資產組，均應參與分攤該總部資產，比如，某企業存在A、B、C三個資產組，總部資產M的服務對象是A和B，則M應攤入A和B，而C不參與分攤。
（1）計算第一層次資產組的減值損失
資產組賬面價值＝資產組單項資產＋總部資產分攤額
資產組減值損失＝資產組賬面價值－資產組可收回金額
應注意的是，分攤總部資產時，一般按簡單資產組賬面價值與剩余使用年限加權計算的賬面價值，占全部參與分攤的簡單資產組的加權賬面價值總額的比重，計算某簡單資產組應認領的分攤額。
（2）分攤減值損失
資產組的減值損失計算出來之后，按組內單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤減值損失。該“賬面價值”，一般無需按剩余使用年限進行加權計算，當然，具體還是要看題目已知條件的要求。
（3）二次分攤
受單項資產自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內其他資產進行二次分攤。二次分攤以組內其他資產確認初次分攤減值損失后的賬面價值為基礎。
2.第二層次：攤入商譽
資產組包含的單項資產的賬面價值，在確認了第一層次資產組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產組，形成“第二層次資產組”。
商譽減值測試也存在需要分攤計入資產組組合的情況，其原理與分攤計入資產組相同。
（1）計算第二層次資產組的減值損失
資產組賬面價值＝資產組單項資產＋總部資產分攤額＋商譽分攤額
資產組減值損失＝資產組賬面價值－資產組可收回金額
值得說明的是，第二層次資產組的可收回金額，與第一層次資產組的可收回金額，通常是相等的（通常就是該資產組的未來現金流量現值）。
（2）分攤減值損失
資產組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產組包含的單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤。
單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產賬面價值的比重進行二次分攤。
3.第三層次：構建資產組組合
不能分攤的總部資產，無法通過單個資產組來確定其減值，因此，應將不能分攤的總部資產與接受其服務的全部資產組，構建一個資產組組合。然后將該資產組組合的減值損失，分攤至其包含的全部資產組和總部資產，從而確定不能分攤的總部資產的減值。值得說明的是，資產組組合中包含的資產組，是指確認了第二層次資產組減值損失之后的資產組。
（1）計算資產組組合的減值損失
資產組組合賬面價值＝各資產組＋不能分攤的總部資產
資產組組合減值損失＝資產組組合賬面價值－資產組組合可收回金額
（2）分攤減值損失
資產組組合的減值損失，按資產組組合包含的各資產組和不能分攤的總部資產的賬面價值比重分攤。
分攤至各資產組的減值損失，比照第二層次資產組減值損失的原則處理，即，若資產組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產組內其他資產。單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額；由此未分攤的減值損失，按組內其他單項資產賬面價值的比重進行二次分攤。
【例題】丁公司屬于高科技企業，擁有A、B、C三條生產線，分別認定為三個資產組。在20×9年末，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創新開發出了技術含量更高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品產生了重大不利影響，用于生產該產品的A、B、C生產線可能發生減值，為此，丁公司于20×9年末對A、B、C生產線進行減值測試。
丁公司的生產經營管理活動由公司總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，研發中心的賬面價值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價值為2 000 000元。研發中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。
各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據它們的預計未來現金流量的現值來計算其可收回金額，資產組A、B、C的未來現金流量現值分別為7 934 932元、6 459 008元、10 951 168元，包括辦公樓在內的最小資產組組合（丁公司）未來現金流量現值為28 832 000元。
要求：完成20×9年12月31日確認資產組和總部資產減值損失的會計處理。
【正確答案】本例中，涉及到了兩個層次：攤入能夠分攤的總部資產（研發中心）和構建包含不能分攤的總部資產（辦公樓）的資產組組合，沒有涉及到商譽。因此，要分兩個層次來計算減值。
第一層次的減值測試：
（1）計算新資產組的減值損失，即確定新資產組的賬面價值和可收回金額。
把研發中心賬面價值6 000 000元分攤至ABC三個資產組，形成三個包括研發中心分攤額的新資產組。需要注意：應根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值作為比例，來分攤研發中心的賬面價值。
資產組A分攤比例＝4 000 000×10/（4 000 000×10＋6 000 000×20＋8 000 000×20）＝12.5%
資產組A的分攤額＝6 000 000×12.5%＝750 000（元）
新資產組A賬面價值＝4 000 000＋750 000＝4 750 000（元）
類似的，新資產組B、C的賬面價值分別8 250 000元、11 000 000元。具體計算過程見下表。

新資產組A減值損失＝賬面價值4 750 000－可收回金額7 934 932＝－3 184 932（元），表示未減值。
新資產組B減值損失＝賬面價值8 250 000－可收回金額6 459 008＝1 790 992（元）
新資產組C減值損失＝賬面價值11 000 000－可收回金額10 951 168＝48 832（元）
（2）組內分攤減值損失
A：新資產組A未減值，意味著原資產組A的賬面價值4 000 000元和研發中心分攤額750 000元均未減值。
B：新資產組B減值損失1 790 992元，要在原資產組B的賬面價值6 000 000元和研發中心分攤額2 250 000元之間進行分攤。
原資產組B分攤減值損失＝1 790 992×6 000 000/（6 000 000＋2 250 000）＝1 302 540（元）
研發中心分攤額分攤減值損失＝1 790 992×2 250 000/（6 000 000＋2 250 000）＝488 452（元）
C：新資產組C減值損失48 832，要在原資產組C的賬面價值8 000 000元和研發中心分攤額3 000 000元之間進行分攤。
原資產組C分攤減值損失＝48 832×8 000 000/（8 000 000＋3 000 000）＝35 514（元）
研發中心分攤額分攤減值損失＝48 832×3 000 000/（8 000 000＋3 000 000）＝13 318（元）
對資產組B、C和研發中心確認減值損失、計提減值準備（A未減值）：
借：資產減值損失——資產組B　　　　　　　　　　1 302 540
　　資產減值損失——資產組C　　　　　　　　　　　　35 514
　　資產減值損失——研發中心　　　501 770（488 452+13 318）
　　貸：××資產減值準備——資產組B　　　　　　　　　　　1 302 540
　　　　××資產減值準備——資產組C　　　　　　　　　　 　　35 514
　　　　固定資產減值準備——研發中心　　　　　　　　　　　 501 770
計提減值準備之后，資產組A、B、C和研發中心的賬面價值為：
資產組A賬面價值＝4 000 000－0＝4 000 000（元）
資產組B賬面價值＝6 000 000－1 302 540 ＝4 697 460（元）
資產組C賬面價值＝8 000 000－35 514＝7 964 486（元）
研發中心賬面價值＝6 000 000－501 770＝5 498 230（元）
至此，完成了第一層次的減值測試。計提減值準備后，第一層次資產組賬面價值＝4 000 000 ＋ 4 697 460 ＋ 7 964 486 ＋ 5 498 230＝ 22 160 176（元）。
第二層次的減值測試
第二層次：將不可分攤的總部資產辦公樓，與第一層次資產組（研發中心和ABC資產組），構建成一個資產組組合，從而計算辦公樓的減值。
（1）計算資產組組合的減值損失，即確定資產組組合的賬面價值和可收回金額。
資產組組合的賬面價值＝（A4 000 000＋B4 697 460＋C7 964 486＋研發中心5 498 230）＋辦公樓2 000 000＝ 22 160 176＋2 000 000＝ 24 160 176（元）。
資產組組合的減值損失=賬面價值24 160 176－可收回金額28 832 000=－4 671 824（元）。可見，資產組組合的沒有減值，組合內兩個項目都不需進一步確認減值，因此，辦公樓并未減值。第一層次的減值損失就是最終的減值損失，第一層次計提減值的會計分錄就是最終的會計處理。
【思考題】接上例題
假設將資產組組合可收回金額28 832 000元改為20 000 000元。則如何進行減值測試呢？
資產組組合減值損失＝24 160 176－20 000 000 ＝4 160 176（元）
組合內包含兩個項目：辦公樓和第一層次資產組（即資產組ABC及研發中心）
辦公樓分攤損失＝4 160 176×2 000 000/24 160 176＝344 383（元）
第一層次資產組分攤損失＝4 160 176×22 160 176/24 160 176＝3 815 793（元）
將第一層次資產組減值損失3 815 793 元在資產組ABC及研發中心之間進行分攤。
資產組A分攤減值損失＝3 815 793 ×4 000 000/22 160 176＝688 766 （元）
資產組B分攤減值損失＝ 3 815 793 ×4 697 460/22 160 176＝808 862 （元）
資產組C分攤減值損失＝ 3 815 793 ×7 964 486/22 160 176＝1 371 416 （元）
研發中心分攤損失＝ 3 815 793 ×5 498 230/22 160 176＝946 748 （元）
此處假設資產組A、B和C分攤減值損失之后，組內各資產的賬面價值均不低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。
這是各個資產組在第二個層次需要確認減值損失。
【提示】注意分攤限額
假如資產組A包含X、Y、Z等三項資產，則資產組A的減值損失688 766元，應在XYZ等三項資產之間進行分攤，每項資產分攤減值損失之后，其賬面價值不得低于三者之中的最高者。如果X分攤的減值損失超過了限額，則應將未能分攤的部分在Y和Z之間進行二次分攤。如果Y和Z也未能全部承擔剩余減值損失，則表明資產組A分攤的減值損失688766元超過限額了，應將超額的部分在資產組B、C、研發中心和辦公樓之間進行二次分攤。
此處教材并未提供單項資產的公允價值減去處置費用后的凈額和預計未來現金流量的現值的信息，因此，簡便起見，假設各資產確認減值損失之后的賬面價值均不低于三者之中的最高者。
計算累計減值損失：
把第二層次的減值損失與第一層次的減值損失進行累計，得到最終應計提的減值損失。
資產組A累計減值損失＝688 766＋0＝688 766（元）
資產組B累計減值損失＝808 862＋1 302 540＝2 111 402（元）
資產組C累計減值損失＝1 371 416＋35 514＝1 406 930（元）
研發中心累計減值損失＝946 748＋501 770＝1 448 518（元）
辦公樓累計減值損失＝344 383（元）（無第一層次）
賬務處理
借：資產減值損失 　　　　　　　　　　　（借方對應）
　　貸：××資產減值準備——資產組A　　　　　　688 766
　　　　××資產減值準備——資產組B　　　　　2 111 402
　　　　××資產減值準備——資產組C　　　　　1 406 930
　　　　固定資產減值準備——研發中心　　　　 1 448 518
　　　　固定資產減值準備——辦公樓　　　　　　 344 383

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