考點二 債務重組的會計處理
總原則：債務人確認債務利得，債權人確認債務重組損失或計入資產減值損失的金額。
一、以資產清償債務（付出資產）
（一）以現金清償債務
1．債務人的會計處理
以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。
借：應付賬款等
貸：銀行存款
營業外收入——債務重組利得
2．債權人的會計處理
以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業外支出”科目，貸方差額記入“資產減值損失”科目。
借：銀行存款
壞賬準備
營業外支出（借方差額）
貸：應收賬款等
資產減值損失（貸方差額）
（二）以非現金資產清償債務
1.債務人的會計處理
以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價
值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
企業以非現金資產清償債務的，應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償債務的非現金資產的公允價值，貸記“其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其差額，貸記“營業外收入”等科目。
非現金資產相當于是按公允價值處置做相應的處理。
2.債權人的會計處理
借：××資產（資產的公允價值為基礎確定）（如果債權人作為交易性金融資產的股票支付的相關交易費用計入投資收益的借方）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
營業外支出（借方差額）(收到資產的公允價值與應收賬款賬面價值的借方差額)
壞賬準備
貸：應收賬款
銀行存款（支付相關稅費）
資產減值損失（貸方差額）
【例題1·計算分析題】甲公司（債務人）與乙公司債權人，達成如下債務重組協議，債務1 000萬元，同意甲公司用存貨償還，該項存貨的公允價值為800萬元，成本為600萬元。甲乙均為增值稅一般納稅人。
債務人：
借：應付賬款 1 000
貸：主營業務收入 800
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 136
營業外收入——債務重組利得 64
借：主營業務成本 600
貸：庫存商品 600
甲公司確認營業利潤=200萬元。（資產處置損益）
債權人：
借：庫存商品 800
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 136
營業外支出——債務重組損失 64
貸：應收賬款 1 000
如果計提過100萬的壞賬準備：
借：庫存商品 800
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 136
壞賬準備 100
貸：應收賬款 1 000
資產減值損失 36
【例題2·計算分析題】甲公司（債務人）與乙公司債權人，達成如下債務重組協議，債務1 000萬元，同意甲公司用固定資產（動產）償還，該項固定資產的公允價值為800萬元，原價為1 300萬元，累計折舊300萬元，減值準備100萬元。甲乙均為增值稅一般納稅人。
債務人：
借：固定資產清理 900
累計折舊 300
固定資產減值準備 100
貸：固定資產 1 300
借：應付賬款 1 000
貸：固定資產清理 800
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 136
營業外收入——債務重組利得 64
借：營業外支出——處置非流動資產凈損失 100
貸：固定資產清理 100
債權人：
借：固定資產 800
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 136
營業外支出——債務重組損失 64
貸：應收賬款 1 000
如果計提了100的資產減值損失：
借：固定資產 800
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 136
壞賬準備 100
貸：應收賬款 1 000
資產減值損失 36
【例題3·計算分析題】甲公司（債務人）與乙公司債權人，達成如下債務重組協議，債務1 000萬元，同意甲公司用固定資產（不動產）償還，該項固定資產的公允價值為800萬元，原價為1 300萬元，累計折舊300萬元，減值準備100萬元。營業稅稅率為5%。甲乙均為增值稅一般納稅人。
債務人：
借：固定資產清理 900
累計折舊 300
固定資產減值準備 100
貸：固定資產 1 300
借：固定資產清理 40
貸：應交稅費——應交營業稅 40
借：應付賬款 1 000
貸：固定資產清理 800
營業外收入——債務重組利得 200
借：營業外支出——處置非流動資產凈損失 140
貸：固定資產清理 140
債權人：
借：固定資產 800
營業外支出——債務重組損失 200
貸：應收賬款 1 000
如果計提過100的資產減值損失：
借：固定資產 800
壞賬準備 100
營業外支出——債務重組損失 100
貸：應收賬款 1 000
【例題4·計算分析題】甲公司（債務人）與乙公司債權人，達成如下債務重組協議，債務1 000萬元，同意甲公司用可供出售金融資產（股票）償還，該項可供出售金融資產的公允價值為700萬元，明細科目成本為500萬元（借方），公允價值變動（借方）為100萬元。甲乙均為增值稅一般納稅人。
債務人：
借：應付賬款 1 000
貸：可供出售金融資產——成本 500
可供出售金融資產——公允價值變動 100
營業外收入——債務重組利得 300
投資收益 100（700-600）
借：資本公積——其他資本公積 100
貸：投資收益 100
債權人：（作為交易性金融資產核算，并支付相關手續費和傭金3萬元）
借：交易性金融資產 700
投資收益 3
營業外支出——債務重組損失 300
貸：應收賬款 1 000
銀行存款 3
如果計提過100的資產減值損失：
借：交易性金融資產 700
投資收益 3
壞賬準備 100
營業外支出 200
貸：應收賬款 1 000
銀行存款 3
【例題5·單選題】下列各項以非現金資產清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（ ）。（2009年）
A.非現金資產賬面價值小于其公允價值的差額
B.非現金資產賬面價值大于其公允價值的差額
C.非現金資產公允價值小于重組債務賬面價值的差額
D.非現金資產賬面價值小于重組債務賬面價值的差額
【答案】C
【解析】債務人以非現金資產清償債務的，應將重組債務的賬面價值和轉讓非現金資產的公允價值之間的差額計入營業外收入（債務重組利得）。
二、債務轉為資本
（一）債務人的會計處理
借：應付賬款等
貸：股本（或實收資本）
資本公積——股本溢價（或資本溢價）
營業外收入——債務重組利得
說明：“股本（或實收資本）”和“資本公積——資本溢價或股本溢價”之和反映的是股份的公允價值總額。
（二）債權人的會計處理
借：長期股權投資（按照第五章確定）（公允價值為基礎確定）非同一控制下企業合并，發生的相關稅費計入管理費用）
可供出售金融資產（公允價值+相關稅費）
交易性金融資產（公允價值）
投資收益
壞賬準備
營業外支出（借方差額）
貸：應收賬款
資產減值損失（貸方差額）
銀行存款（債權人支付相關稅費）
后續計量：
長期股權投資（權益法）或（成本法）
可供出售金融資產和交易性金融資產（后續按公允價值進行計量）
【例題6·計算分析題】甲公司（債務人）與乙公司債權人，達成如下債務重組協議，債務1 000萬元，同意甲公司用發行自身股票500萬股償還，該股票的公允價值為700萬元。甲乙均為增值稅一般納稅人。（取得當日甲公司可辨認凈資產公允價值3 000萬元。）
債務人：
借：應付賬款 1 000
貸：股本 500
資本公積——股本溢價 200
營業外收入——債務重組利得 300
債權人：（占甲公司股權份額25%作為長期股權投資核算，并支付相關手續費和傭金3萬元）
借：長期股權投資 703（700+3）
營業外支出——債務重組損失 300
貸：應收賬款 1 000
銀行存款 3
如果計提過100的資產減值損失：
借：長期股權投資 703
壞賬準備 100
營業外支出——債務重組損失 200
貸：應收賬款 1 000
銀行存款 3
后續計量采用權益法：
初始投資成本的調整：3 000×25%=750（萬元）
借：長期股權投資——成本 47
貸：營業外收入 47
【例題7·單選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的是（ ）。（2010年）
A.債務人以債轉股方式抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于相關股份公允價值的差額計入資本公積
B.債務人以債轉股方式抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于相關股權公允價值的差額計入營業外支出
C.債務人以非現金資產抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于受讓非現金資產公允價值的差額計入資產減值損失
D.債務人以非現金資產抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于轉讓非現金資產公允價值的差額計入其他業務收入
【答案】B
【解析】選項A，差額應計入“營業外收入——債務重組利得”；選項C，差額計入“營業外支出——債務重組損失”；選項D，差額計入“營業外收入——債務重組利得”。
三、修改其他債務條件
（一）債務人的會計處理
借：應付賬款
貸：應付賬款——債務重組（公允價值、現值、本金部分）（不含利息）
預計負債
營業外收入——債務重組利得
修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將或有應付金額確認為預計負債。
上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。
（二）債權人的會計處理
借：應收賬款——債務重組（公允價值）
壞賬準備
營業外支出（借方差額）
貸：應收賬款
資產減值損失（貸方差額）
修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
【例題8·計算分析題】甲公司（債務人）與乙公司債權人，2010年1月1日達成如下債務重組協議，債務1 000萬元，同意減免甲公司500萬元，并延期兩年支付，年利率為8%。如果年利潤超過100萬元，每年支付額外款項10萬元。預計2010年和2011年年利潤均很可能超過100萬元（簡化核算不需折現），甲乙均為增值稅一般納稅人。
債務人：
債務重組日分錄：
借：長期借款 1 000
貸：長期借款——債務重組 500
預計負債 20
營業外收入——債務重組利得 480
2010年與2011年確認并支付利息的分錄：
借：財務費用 40
貸：應付利息 40
借：應付利息 40
貸：銀行存款 40
但甲公司2010年實現利潤80萬，2011年實現利潤90萬，均未超過100萬，則需要將預計負債轉到營業外收入，分錄如下：
借：預計負債 20
貸：營業外收入 20
債權人：
借：應收賬款——債務重組 500
營業外支出 500
貸：應收賬款 1 000
2010年和2011年每年實際收到利息：
借：應收利息 40
貸：財務費用 40
借：銀行存款 40
貸：應收利息 40
【例題9·多選題】下列各項中，屬于債務重組日債務人應計入重組后負債賬面價值的有（ ）。（2009年）
A.債權人同意減免的債務
B.債務人在未來期間應付的債務本金
C.債務人在未來期間應付的債務利息
D.債務人符合預計負債確認條件的或有應付金額
【答案】BD
【解析】選項A，減免的那部分債務不計入重組后負債賬面價值；選項C，債務人在未來期間應付的債務利息，不計入債務重組日債務的公允價值，不應計入重組后負債賬面價值。
【例題10·判斷題】以修改債務條件進行的債務重組涉及或有應收金額的，債權人應將重組債權的賬面價值，高于重組后債權賬面價值和或有應收金額之和的差額，確認為債務重組損失。（ ）（2011年）
【答案】×
【解析】已修改債務條件進行債務重組涉及或有應收金額的，債權人在重組日不確認或有應收金額。
四、以上三種方式的組合方式
【例題11·計算分析題】20×9年1月10日，乙公司銷售一批產品給甲公司，價款1 300 000元（包括應收取的增值稅稅額）。至20×9年12月31日，乙公司對該應收賬款計提的壞賬準備為18 000元。由于甲公司發生財務困難，無法償還債務，與乙公司協商進行債務重組。2×10年1月1日，甲公司與乙公司達成債務重組協議如下：
（1）以銀行存款100 000元償還債務一部分；
（2）甲公司以材料一批償還部分債務。該批材料的賬面價值為280 000元（未提取跌價準備），公允價值為300 000元，適用的增值稅稅率為17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司開出增值稅專用發票，乙公司將該批材料作為原材料驗收入庫。
（3）將250 000元的債務轉為甲公司的股份，其中50 000元為股份面值，該股份的公允價值為250 000。假定股份轉讓手續同日辦理完畢，乙公司將其作為長期股權投資核算。
（4）乙公司同意減免甲公司所負全部債務扣除銀行存款償還、實物抵債和股權抵債后剩余債務的40%，其余債務的償還期延長至2×10年6月30日，延長期間的利率為8%。
（1）甲公司賬務處理
債務重組后債務的公允價值=[1 300 000-100 000-300 000×（1+17%）-50 000×5] ×（1-40%）=599 000×60%=359 400（元）
借：應付賬款——乙公司 1 300 000
貸：銀行存款 100 000
其他業務收入——銷售××材料 300 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51 000
股本 50 000
資本公積——股本溢價 200 000
應付賬款——債務重組——乙公司 359 400
營業外收入——債務重組利得 239 600
同時，
借：其他業務成本——銷售××材料 280 000
貸：原材料——××材料 280 000
（2）乙公司的賬務處理
借：銀行存款 100 000
原材料——××材料 300 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51 000
長期股權投資——甲公司 250 000
應收賬款——債務重組——甲公司 359 400
壞賬準備 18 000
營業外支出——債務重組損失 221 600
貸：應收賬款——甲公司 1 300 000
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