考點六：股份支付的會計處理（重點）
　　1.授予日
　　除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不作會計處理。
　　【例題1·判斷題】以權益結算的股份支付和現金結算的股份支付，無論是否立即可行權，在授權日均不需要進行會計處理。（ ）（2010年）
　　【答案】×
　　【解析】除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不作會計處理。
　　2.在等待期內的每個資產負債表日
　　（1）對于權益結算的涉及職工的股份支付，按照授予日（關鍵點）權益工具的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動；
　　（2）對于現金結算的涉及職工的股份支付，按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。
　　3.行權
　　（1）權益結算的股份支付（支付股票）（根據股票是新發行的還是回購的分別進行不同的處理）；
　　（2）現金結算的股份支付（支付現金）。
　　4.可行權日之后
　　（1）對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。
　　企業應在行權日根據行權情況，確定股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。
　　（2）對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。
　　【教材例10-4】20×6年12月，甲公司披露了股票期權計劃，具體如下：
　　一、股票期權的條件
　　股票期權的條件根據公司《股權激勵計劃》的規定，同時滿足下列條件時，激勵對象可以獲授股票期權：
　　1.20×7年年末，公司當年凈利潤增長率必須不低于18%；
　　2.20×8年年末，公司20×7～20×8年兩年凈利潤平均增長率不低于15%；
　　3.20×9年年末，公司20×7～20×9年三年凈利潤平均增長率不低于12%；
　　4.激勵對象未發生如下任一情形：
　　（1）最近三年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；
　　（2）最近三年內因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的；
　　（3）具有《公司法》規定的不得擔任公司董事、監事、高級管理人員情形的。
　　公司的股權計劃授予的股票期權，激勵對象擁有在授權日起5年內的可行權日以行權價格購買公司股票的權利。當年未行權的股票期權可在以后年度行權。
　　二、股票期權的授予日、授予對象、授予數量和行權價格
　　1.股票期權的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予對象：
　　董事、總經理、副總經理、技術總監、市場總監、董秘、財務總監以及核心技術及業務人員等20人（名單略）。
　　3.行權價格：本次股票期權的行權價格為3元/股。
　　4.授予數量：授予激勵對象每人20萬份股票期權，標的股票總數占當時總股本0.5%。
　　甲公司20×7～20×9年的相關情況如下：
　　甲公司股權激勵對象均不會出現授予股票期權條件4所述情形。
　　根據甲公司測算，其股票期權在授權日的公允價值為5.40元/份。
　　20×7年甲公司凈利潤增長率為16%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×8年將保持快速增長，20×8年12月31日有望達到可行權條件。另外，企業預計20×8年沒有激勵對象離開企業。
　　20×8年甲公司凈利潤增長率為12%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×9年將保持快速增長，20×9年12月31日有望達到可行權條件。另外，企業預計20×9年沒有激勵對象離開企業。
　　20×9年甲公司凈利潤增長率為10%，有2名激勵對象離開。
　　2×10年12月31日，甲公司激勵對象全部行權。
　　分析：
　　按照《企業會計準則第11號——股份支付》，本例中的可行權條件是一項非市場業績條件。
　　第1年年末，雖然沒能實現凈利潤增長18%的要求，但公司預計下年將以同樣的速度增長。因此，能實現兩年平均增長15%的要求。所以公司將其預計等待期調整為2年。由于有2名管理人員離開，公司同時調整了期滿（兩年）后預計可行權期權的數量（20-2-0）。
　　第2年年末，雖然兩年實現15%增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第3年取得較理想的業績，從而實現3年平均增長12%的目標。所以公司將其預計等待期調整為3年。
　　由于第2年有2名管理人員離開，高于預計數字，因此公司相應調整了第3年離開的人數（20-2-2-0）。
　　第3年年末，目標實現，實際離開人數為2人。公司根據實際情況確定累計費用，并據此確認了第3年費用和調整。
　　1.服務費用和資本公積計算過程如表10-1所示。
　　表10-1 單位：元

　　2.賬務處理：
　　（1）20×7年1月1日
　　授予日不作賬務處理。
　　（2）20×7年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積
　　借：管理費用 9 720 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000
　　（3）20×8年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積
　　借：管理費用 1 800 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000
　　（4）20×9年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積
　　借：管理費用 3 600 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000
　　（5）2×10年12月31日，激勵對象行權
　　借：銀行存款 （14×200 000×3） 8 400 000
　　　　資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000
　　　　貸：股本（14×200 000×1） 2 800 000
　　　　　　資本公積——股本溢價 20 720 000
　　提示：回購股份進行職工期權激勵（會計算計入資本公積——股本溢價的金額）
　　1.回購股份
　　按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。
　　2.確認成本費用按照《企業會計準則第11號——股份支付》準則對職工權益結算股份支付的規定，每期借計成本費用，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　3.職工行權
　　按照企業收到的股票價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉銷等待期內在資本公積中累計確認的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額記入“資本公積——股本溢價”科目。
　　針對該題目：2007年1月1日回購股票，回購股票的價格是9元/股。
　　（1）20×7年1月1日
　　授予日不作賬務處理。
　　回購股票：
　　借：庫存股 25 200 000（2 800 000 ×9）
　　　　貸：銀行存款 25 200 000
　　（2）20×7年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積
　　借：管理費用 9 720 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000
　　（3）20×8年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積
　　借：管理費用 1 800 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000
　　（4）20×9年12月31日，將當期取得的服務計入相關費用和資本公積
　　借：管理費用 3 600 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000
　　（5）2×10年12月31日，激勵對象行權
　　借：銀行存款 （14×200 000×3） 8 400 000
　　　　資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000
　　　　資本公積——股本溢價 1 680 000
　　　　貸：庫存股 25 200 000
　　【例題2·判斷題】公司回購股份形成庫存股用于職工股權激勵的，在職工行權購買本公司股份時，所收款項和等待期內根據職工提供服務所確認的相關資本公積的累計金額之和，與交付給職工庫存股成本的差額，應計入營業外收支。（ ）（2011年）
　　【答案】×
　　【解析】在職工行權購買本企業股份時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積（其他資本公積）累計金額，同時按照其差額調整資本公積（股本溢價）
　　【教材例10-5】20×6年年末，乙公司股東大會批準一項股票增值權激勵計劃，具體內容如下：
　　一、股票增值權的授予條件
　　1.激勵對象從20×7年1月1日起在該公司連續服務3年。
　　2.激勵對象未發生如下任一情形：
　　（1）最近三年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；
　　（2）最近三年內因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的；
　　（3）具有《公司法》規定的不得擔任公司董事、監事、高級管理人員情形的。
　　3.在授予日后5年內每12個月執行一次增值權收益，符合可行權條件的激勵對象可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2×11年12月31日之前行使。
　　二、股票期權的授予日、授予對象、授予數量
　　1.股票期權的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予對象：
　　董事、總經理、副總經理、技術總監、市場總監、董秘、財務總監以及核心技術及業務人員等100人（名單略）。
　　3.授予數量：共授予激勵對象每人100份現金股票增值權。執行日前30個交易日乙公司平均收盤價（執行價）高于激勵計劃公告前30個交易日平均收盤價（基準價），每份股票增值權可獲得每股價差收益。
　　乙公司20×7～2×11年的相關情況如下：
　　乙公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額表10-2所示。
　　表10-2 單位：元

　　乙公司預計所有公司激勵對象都將符合授予條件3中的要求。
　　第1年有20名激勵對象離開乙公司，乙公司估計3年中還將有15名激勵對象離開；第2年又有10名激勵對象離開公司，公司估計還將有10名激勵對象離開；第3年又有15名激勵對象離開。第3年末，有30人行使股份增值權取得了現金。第4年末，有20人行使了股份增值權。第5年末，剩余5人也行使了股份增值權。
　　本例為現金結算的股份支付。
　　1.費用和應付職工薪酬計算過程如表10-3所示。
　　表10-3 單位：元

　　2.會計處理：
　　（1）20×7年12月31日
　　借：管理費用 32 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 32 500
　　（2）20×8年12月31日
　　借：管理費用 31 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 31 500
　　（3）20×9年12月31日
　　借：管理費用 34 000
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 34 000
　　借：應付職工薪酬——股份支付 48 000
　　　　貸：銀行存款 48 000
　　（4）2×10年12月31日
　　借：公允價值變動損益——股份支付 2 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 2 500
　　借：應付職工薪酬——股份支付 40 000
　　　　貸：銀行存款 40 000
　　（5）2×11年12月31日
　　借：公允價值變動損益——股份支付 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 500
　　借：應付職工薪酬——股份支付 13 000
　　　　貸：銀行存款 13 000
　　說明：先確定實際支付的，然后確定本期發生額。
　　【例題3·單選題】對于以現金結算的股份支付，可行權日后相關負債公允價值發生變動的，其變動金額應在資產負債表日計入財務報表的（ ）。（2011年）
　　A.資本公積 B.管理費用
　　C.營業外支出 D.公允價值變動損益
　　【答案】D
　　【解析】對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。
　　【例題4·單選題】關于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（ ）。（2010年）
　　A.股份支付的確認和計量，應以符合相關法規要求、完整有效的股份支付協議為基礎
　　B.對以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應按所授予權益工具在授予日的公允價值計量
　　C.對以現金結算的股份支付，在可行權日之后應將相關權益的公允價值變動計入當期損益
　　D.對以權益結算的股份支付，在可行權日之后應將相關的所有者權益按公允價值進行調整
　　【答案】D
　　【解析】以權益結算的股份支付，應當以該權益工具在授予日的公允價值計量，在可行權日之后不需要將相關的所有者權益按公允價值進行調整。
　　【例題5·單選題】下列關于企業以現金結算的股份支付的會計處理中，不正確的是（ ）。（2009年）
　　A.初始確認時確認所有者權益
　　B.初始確認時以企業所承擔負債的公允價值計量
　　C.等待期內按照所確認負債的金額計入成本或費用
　　D.可行權日后相關負債的公允價值變動計入公允價值變動損益
　　【答案】A
　　【解析】企業以現金結算的股份支付初始確認時借記相關的成本費用，貸記應付職工薪酬。不涉及所有者權益類科目。

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