第七節(jié) 合并財務報表綜合舉例
為了便于理解和掌握合并財務報表的編制方法，了解合并財務報表的編制過程，本節(jié)綜合舉例說明合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益變動表及合并工作底稿的編制方法和過程。
【例19-10】 20x8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應稅合并)。P公司在20x8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20x8年1月1日)S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值信息。
20x8年1月1日，S公司股東權益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
P公司和S公司20x8年12月31日個別資產(chǎn)負債表分別見表19-3和表19-4,20x8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。
假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負債、S公司的其他資產(chǎn)和負債均不存在暫時性差異，在合并財務報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。
P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團20x8年合并財務報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調整處理。
1. P公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中35 000 000元系向S公司銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50 000 000元，銷售成本為35 000 000元，反映在S公司20x8年的利潤表中。
對此，編制合并財務報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應在合并工作底稿(見表19-8)中編制如下抵銷分錄：
(1) 借：營業(yè)收入 35 000 000
貸：營業(yè)成本 35 000 000
2. S公司20x8年確認的應向P公司支付的債券利息費用為200 000元(假設該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費用不符合資本化條件)。
在編制患病財務報表時，應將內(nèi)部債券投資收益與應付債券利息費用相抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：
(2) 借：投資收益 200 000
貸：財務費用 200 000
3. S公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中有10 000 000元系向P公司銷售商品實現(xiàn)的銷售收入，對應的銷售成本為8 000 000元。P公司購進的該商品20x8年未對外銷售，全部形成期末存貨。
在編制合并財務報表時，在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：
(3) 借：營業(yè)收入 10 000 000
貸：營業(yè)成本 10 000 000
(4) 借：營業(yè)成本 2 000 000
貸：存貨 2 000 000
(5) 同時，確認該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25% = 500 000(元)
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000
貸：所得稅費用 500 000
4. S公司20x8年以3 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為2 700 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為300 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000 000元入賬。假設P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個月計提折舊。
在合并工作底稿中有關抵銷處理如下：
(6) 與該固定資產(chǎn)相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：營業(yè)收入 3 000 000
貸：營業(yè)成本 2 700 000
固定資產(chǎn)——原價 300 000
(7) 同時，確認該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300 000-100 000)×25% = 50 000(元)，其中，100 000元為當年已在P公司所得稅前扣除的金額。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000
貸：所得稅費用 50 000
(8) 抵銷該固定資產(chǎn)當期多計提的折舊額。
該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為3 000 000元，預計凈殘值為0元，20x8年計提的折舊額為1 000 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應計提的折舊額為900 000元，當期多計提的折舊額為100 000元。應當按100 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：固定資產(chǎn)——累計折舊 100 000
貸：管理費用 100 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少100 000元，管理費用減少100 000元，在合并財務報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為900 000元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為900 000元。
5. P公司將其賬面價值為1 300 000元某項固定資產(chǎn)以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設S公司以1 200 000元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按6個月計提折舊。
在合并工作底稿中有關抵銷處理如下：
(9) 該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：固定資產(chǎn)——原價 100 000
貸：營業(yè)外支出 100 000
(10) 同時，確認該固定資產(chǎn)的應納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25% = 22 500(元)，其中，10 000元為當年已在S公司所得稅前扣除的金額。
借：所得稅費用 22 500
貸：遞延所得稅負債 22 500
(11) 抵銷該固定資產(chǎn)當期減少計提的折舊額。
該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為1 200 000元，預計凈殘值為0元，20x8年計提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應計提的折舊額為130 000元，當期少計提的折舊額為10 000元，應當按10 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：管理費用 10 000
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加10 000元，管理費用增加10 000元，在合并財務報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為130 000元。
6. S公司20x8年實現(xiàn)凈利潤10 000 000元，計提法定盈余公積1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元，向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為750 000元。20x8年12月31日，S公司股東權益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤為3 000 000元。
20x8年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對S公司的長期股權投資由成本法調整為權益法。
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權益法確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。在本例中，P公司在編制20x8年合并財務報表時，應當首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認資產(chǎn)、負債在購買日(20x8年1月1日)的公允價值的資料(見表19-2)，調整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年應補計提的折舊額為50 000元(1 000 000÷20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應作的調整分錄如下：
(12) 借：管理費用 50 000
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 50 000
注：《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權收購時，收購方取得的股權(即對子公司的長期股權投資)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即意味著對子公司的長期股權投資在初始確認時與其計稅基礎不存在差異，在合并財務報表層面，母公司對子公司的長期股權投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負債，也即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負債在合并財務報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎的，與會計上相同，不存在暫時性差異。因此，母公司在合并財務報表層面不需要對子公司該項固定資產(chǎn)及其折舊確認遞延所得稅影響或所得稅影響。
據(jù)此，以S公司20x8年1月1日各項可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值為基礎，抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的20x8年凈利潤為：
