第二節 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認和計量

　　一、遞延所得稅負債的確認和計量

　　應納稅暫時性差異在轉回期間將增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業經濟利益的流出，從其發生當期看，構成企業應支付稅金的義務，應作為負債確認。

　　確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分;與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權益;企業合并產生的，相關的遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。

　　(一) 遞延所得稅負債的確認

　　企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：

　　1. 除會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

　　【例15-9】 甲公司于20x8年1月1日開始計提折舊的某設備，取得成本為2 000 000元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業不存在其他會計與稅收處理的差異。

　　分析：

　　20x8年該項固定資產按照會計規定計提的折舊額為200 000元，計稅時允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產的賬面價值1 800 000元與其計稅基礎1 600 000元的差額構成應納稅暫時性差異，企業應確認遞延所得稅負債50 000元[(1 800 000-1 600 000)×25%]。

　　2. 不確認遞延所得稅負債的特殊情況

　　有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，會計準則規定不確認相關的遞延所得稅負債，主要包括：

　　(1) 商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。但是，確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。因商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。因此，對于企業合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，會計準則規定不確認相關的遞延所得稅負債。

　　【例15-10】 甲公司以增發市場價值為60 000 000元的本企業普通股為對價購入乙公司100%的凈資產，假定該項企業合并符合稅法規定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購買日乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表15-1所示。

　　表15-1 單位：元

　　項 目公允價值計稅基礎暫時性差異

　　固定資產27 000 000 15 500 000 11 500 000

　　應收賬款21 000 000 21 000 000 0

　　存貨17 400 000 12 400 000 5 000 000

　　其他應付款(3 000 000)0 (3 000 000)

　　應付賬款(12 000 000)(12 000 000)0

　　不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的公允價值50 400 000 36 900 000 13 500 000

　　乙公司適用的所得稅稅率為25%，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：

　　企業合并成本 60 000 000

　　可辨認凈資產公允價值 50 400 000

　　遞延所得稅資產(3 000 000×25%) 750 000

　　遞延所得稅負債(16 500 000×25%) 4 125 000

　　考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值 47 025 000

　　商譽 12 975 000

　　所確認的商譽金額12 975 000元與其計稅基礎0之間產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關的遞延所得稅影響。

　　(2) 除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

　　(3) 與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間;二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相關的遞延所得稅負債。

　　應予說明的是，企業在運用上述條件不確認與聯營企業、合營企業相關的遞延所得稅負債時，應有確鑿的證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般情況下，企業對聯營企業的生產經營決策僅能夠實施重大影響，并不能夠主導被投資單位包括利潤分配政策在內的主要生產經營決策的制定，滿足《企業會計準則第18號——所得稅》規定的能夠控制暫時性差異轉回時間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況

　　(二) 遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應以應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用所得稅稅率為基礎計算確定。對于享受優惠政策的企業，如國家需要重點扶持有高新技術企業，享受一定時期的稅率優惠，則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅率為基礎計量。另外，無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，遞延所得稅負債不要求折現。