二、核算
1.初始計量：三個要點
(1)持有至到期投資初始確認時，應當按公允價值計量，相關(guān)交易費用計入初始確認金額。
持有至到期投資有三個明細賬，即“成本”、“利息調(diào)整”和“應計利息”。
通常情況下，初始計量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”這兩個明細賬，“成本”明細中始終登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對價，包括支付的交易費用，兩者的差額倒擠計入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
由此，可以看出，交易費用是倒擠計入了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目，實際上就是計入了持有至到期投資的初始入賬金額。
(2)實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目(應收利息)。
借：持有至到期投資——成本(面值)
——利息調(diào)整(差額)
應收利息(支付的價款中包含的已到付息期尚未領取的利息)
貸：銀行存款等 (實際支付的金額)
●假設一項債券，其面值100萬，買價為85萬(其中5萬為已到期未領取的利息)，另支付交易費用3萬。
借：持有至到期投資——成本 100
應收利息 5
貸：銀行存款 88
持有至到期投資——利息調(diào)整 17
收取利息時：
借：銀行存款 5
貸：應收利息 5
(3)持有至到期投資初始確認時，應當計算確認其實際利率，并在持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
實際利率——是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。
◆在確定實際利率時，應當在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎上預計未來現(xiàn)金流量，但不應當考慮未來信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
2.后續(xù)計量：兩個要點
(1)企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。
◆實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。
◆實際利率法：實際利率法——是指按照金融資產(chǎn)或金融負債(含一組金融資產(chǎn)或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。
◆攤余成本 ：是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
①扣除已收回的本金;
②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;
這個實際上指的就是利息調(diào)整的攤銷，也就是投資收益(期初攤余成本×實際利率)與應收利息(債券面值×票面利率，即現(xiàn)金流入)之間的差額。
③扣除已發(fā)生的減值損失。
期末攤余成本的計算用公式表示如下：
◆期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入(實收利息)-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失
◆其中：
投資收益=期初攤余成本×實際利率
現(xiàn)金流入(實收利息)=債券面值×票面利率;若債券為到期一次還本付息債券，則各期現(xiàn)金流入為零(最后一期除外)。
攤余成本的計算過程就是“投資收益”、“應收利息”(或“持有至到期投資—應計利息”)及“持有至到期投資—利息調(diào)整”各個賬戶期末的處理過程。
◆期末會計處理相關(guān)分錄：
①持有至到期投資為分期付息，一次還本債券投資：
借：應收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)
②持有至到期投資為一次還本付息債券投資：
借：持有至到期投資——應計利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)
(2)處置持有至到期投資時，應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當期損益。
借：銀行存款 (實際收到的價款)
持有至到期投資減值準備(已計提的減值準備)
貸：持有至到期投資——成本(賬面余額)
——利息調(diào)整(或借方)(賬面余額)
——應計利息(賬面余額)
貸(或借)：投資收益 (差額)
注意：中途處置金額較大且不屬于例外情況時，剩余部分要重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量，分錄為
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日的公允價值)
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(或借方)
——應計利息
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