三項準則及應用指南修訂說明
一、修訂的背景
(一)與新審計報告準則相協調
2016 年 12 月 23 日，財政部印發《中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等 12 項審計準則(財會〔2016〕24 號，以下統稱新審計報告準則)，已于 2018年 1 月 1 日起全面實施。新審計報告準則有效提高了審計質量和審計報告的信息含量，有助于維護公眾利益。新審計報告準則主要適用于整套通用目的財務報表審計業務。而對于其他一些審計業務，如對特殊目的財務報表進行審計的業務、對單一財務報表和財務報表特定要素進行審計的業務、對簡要財務報表進行審計的業務，也需要按照審計報告改革的理念對相關審計準則作出修訂，以提高此類業務審計報告的信息含量和決策相關性。
(二)保持準則國際趨同
國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)近年來對相關國際審計準則進行了修訂，為保持與國際準則的持續全面趨同，我們借鑒國際準則的新成果對我國的相關準則予以修訂。
二、修訂過程
(一)立項研究階段
我們于 2017 年 4 月成立項目組，由中注協人員、學術界和實務界的專家組成，立項研究相關準則。
(二)起草初稿階段
在立項研究的基礎上，項目組起草了相關審計準則初稿。在起草的過程中，我們積極發揮項目組的集體力量，通過項目組討論、專家咨詢等方式，力求將我國審計業務的實踐經驗與國際準則的先進成果相結合。
(三)研討論證階段
為了確保初稿的起草質量，充分聽取各方對準則的意見和建議，我們于 2018 年 11 月邀請學術界、實務界的代表，對三項準則文本初稿進行論證。我們在整理、研究、吸收此次論證意見的基礎上，對初稿作出修改完善，并形成征求意見稿。
三、修訂的主要內容
(一)關于《中國注冊會計師審計準則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》
1. 修訂特殊目的財務報表的定義
征求意見稿修訂了特殊目的財務報表的定義。準則所稱財務報表是指整套特殊目的財務報表，強調包括相關披露。應用指南進一步指出，披露包括按照適用的財務報告編制基礎要求、明確允許或通過其他形式允許作出的解釋性或描述性信息，這些信息在財務報表表內或附注中反映，或通過交叉索引予以提及。
2. 修訂注冊會計師與治理層溝通的相關內容
根據《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》的相關規定，征求意見稿修訂了注冊會計師與治理層溝通的相關內容。在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，此時需要對如何運用溝通的要求進行調整，以反映這一情況。如果被審計單位也編制了整套通用目的財務報表，負責監督特殊目的財務報表編制的人員可能與負責監督通用目的財務報表編制的人員不同。
3. 提醒注冊會計師關注其他審計準則中的報告要求
征求意見稿指出，在對特殊目的財務報表形成審計意見并出具審計報告時，應當遵守《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定以及其他審計準則中的報告要求。
4. 增加有關持續經營的內容
特殊目的財務報表可以按照(或不按照)與持續經營假設相關的財務報告編制基礎編制。審計報告對管理層與持續經營相關的責任所作的描述，可能需要根據編制特殊目的財務報表時使用的財務報告編制基礎，進行必要的調整。審計報告對注冊會計師責任所作的描述，也可能需要根據如何在業務具體情況下運用
《中國注冊會計師審計準則第 1324 號——持續經營》，進行必要的調整。
5. 明確對關鍵審計事項的報告要求
征求意見稿指出，對于特殊目的財務報表審計，《中國注冊 會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》僅適用于法律法規要求或注冊會計師決定在對特殊目的財務報 表出具的審計報告中溝通關鍵審計事項的情形。如果在對特殊目 的財務報表出具的審計報告中溝通關鍵審計事項，《中國注冊會 計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》整體都適用。
6. 明確對其他信息的責任
征求意見稿中所指的包含或隨附特殊目的財務報表的報告就是《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責任》中所指的年度報告。如果注冊會計師確定被審計單位擬發布此報告，《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責任》的規定適用于特殊目的財務報表審計。
7. 明確對項目合伙人的報告要求
征求意見稿指出，《中國注冊會計師審計準則第 1501 號—— 對財務報表形成審計意見和出具審計報告》要求注冊會計師在審 計報告中注明項目合伙人的規定也適用于上市實體特殊目的財 務報表審計。在對非上市實體特殊目的財務報表出具審計報告時， 法律法規可能要求或注冊會計師決定在審計報告中注明項目合 伙人。
8. 提及可能增加其他事項段和強調事項段的情形
征求意見稿指出，注冊會計師可能認為在對特殊目的財務報表出具的審計報告中增加其他事項段，提及對整套通用目的財務報表出具的審計報告或報告的相關事項是適當的。
征求意見稿指出，特殊目的財務報表可能用于預期目的之外的其他用途，為避免誤解，注冊會計師可增加強調事項段，將其作為單獨的一部分置于審計報告中，并使用包含“強調事項”這一術語的適當標題提醒審計報告使用者關注財務報表按照特殊目的編制基礎編制，因此財務報表可能不適用于其他目的。
9. 修訂審計報告參考格式
征求意見稿根據新審計報告準則以及本準則的修訂情況，相應修訂了對特殊目的財務報表出具的審計報告的參考格式。
(二)關于《中國注冊會計師審計準則第 1603 號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》
1. 修訂單一財務報表或財務報表特定要素的定義
征求意見稿強調單一財務報表或財務報表特定要素包括相關披露，相關披露通常包含與單一財務報表或財務報表特定要素相關的解釋性或其他描述性信息。應用指南征求意見稿進一步指出，披露包括按照適用的財務報告編制基礎要求、明確允許或通過其他形式允許作出的解釋性或描述性信息，這些信息在財務報表表內或附注中反映，或通過交叉索引予以提及。
2. 修訂注冊會計師與治理層溝通的相關內容
根據《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》的相關規定，征求意見稿修訂了注冊會計師與治理層溝通的相關內容。在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，此時需要對如何運用溝通的要求進行調整，以反映這一情況。如果被審計單位也編制了整套財務報表，負責監督單一財務報表或財務報表特定要素編制的人員可能與負責監督整套財務報表編制的人員不同。
3. 提醒注冊會計師關注其他審計準則中的報告要求
征求意見稿指出，在對單一財務報表或財務報表特定要素形成審計意見和出具審計報告時，注冊會計師應當根據業務的具體情況，遵守《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》及《中國注冊會計師審計準則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》(如適用)的相關規定，以及其他審計準則中的報告要求。
4. 增加有關持續經營的內容
審計報告對管理層與持續經營相關的責任所作的描述，可能需要根據編制單一財務報表或財務報表特定要素時運用的財務報告編制基礎，進行必要的調整。審計報告對注冊會計師責任所作的描述，也可能需要根據如何在業務具體情況下運用《中國注冊會計師審計準則第 1324 號——持續經營》，進行必要的調整。
5. 明確對關鍵審計事項的報告要求
征求意見稿指出，對于單一財務報表或財務報表特定要素審計，《中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》僅適用于法律法規要求或注冊會計師決定在對單一財務報表或財務報表特定要素出具的審計報告中溝通關鍵審計事項的情形。如果在對單一財務報表或財務報表特定要素出具的審計報告中溝通關鍵審計事項，《中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》整體都適用。
6. 明確對其他信息的責任
征求意見稿所規定的年度報告，是指包含或隨附單一財務報表或財務報表特定要素的報告。如果注冊會計師確定被審計單位擬發布此年度報告，《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責任》的規定適用。
7. 明確對項目合伙人的報告要求
征求意見稿指出，《中國注冊會計師審計準則第 1501 號—— 對財務報表形成審計意見和出具審計報告》要求注冊會計師在審計報告中注明項目合伙人的規定，也適用于上市實體單一財務報表或財務報表特定要素審計。當對非上市實體單一財務報表或財務報表特定要素出具審計報告時，法律法規可能要求或注冊會計師決定在審計報告中注明項目合伙人。
8. 增加注冊會計師考慮對整套財務報表出具的審計報告中包括的特定事項對單一財務報表或財務報表特定要素審計以及出具的審計報告可能產生的影響的要求
征求意見稿要求注冊會計師考慮對整套財務報表出具的審計報告中包括的特定事項對單一財務報表或財務報表特定要素審計以及出具的審計報告可能產生的影響(如有)。
準則指出，如果對整套財務報表出具的審計報告包括下列事項，注冊會計師應當考慮這些事項對單一財務報表或財務報表特定要素審計以及出具的審計報告可能產生的影響(如有)：(1)按照《中國注冊會計師審計準則第 1502 號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定發表非無保留意見;(2)按照《中國注冊會計師審計準則第 1503 號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》的規定增加強調事項段或其他事項段;(3)按照
《中國注冊會計師審計準則第 1324 號——持續經營》的規定增加“與持續經營相關的重大不確定性”部分;(4)按照《中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通關鍵審計事項;(5)按照《中國注冊會計師審計準則第 1521 號——注冊會計師對其他信息的責任》的規定描述未更正的其他信息重大錯報。
應用指南中進一步指出，影響注冊會計師考慮的相關因素包括：(1)對整套財務報表出具的審計報告中描述的事項的性質，以及該事項與單一財務報表或財務報表特定要素中描述的事項的相關程度;(2)對整套財務報表出具的審計報告中描述的事項的廣泛性;(3)適用的財務報告編制基礎之間的差異的性質和范圍;(4)整套財務報表涵蓋的期間或日期與單一財務報表或財務報表特定要素覆蓋的期間或日期之間的差異的程度;(5)距離對整套財務報表簽署審計報告日期的時間。在對整套財務報表出具的審計報告中溝通關鍵審計事項可能對單一財務報表或財務報表特定要素審計產生影響。“關鍵審計事項”部分包括的有關如何在整套財務報表審計過程中應對這些事項的信息，可能有助于注冊會計師確定在關鍵審計事項與單一財務報表或財務報表特定要素審計相關時如何應對這些事項。
9. 修訂審計報告參考格式
征求意見稿根據新審計報告準則以及本準則的修訂情況，相應修訂了對單一財務報表和財務報表特定要素出具的審計報告的參考格式。
(三)關于《中國注冊會計師審計準則第 1604 號——對簡要財務報表出具報告的業務》
1. 修訂“含有簡要財務報表的文件中的信息”相關內容
征求意見稿將“含有簡要財務報表的文件中的信息”相關內 容提前。“含有簡要財務報表的文件中的信息”可能涉及年度報 告的其他信息中包含的部分或全部事項，也可能不涉及年度報告的其他信息中包含的事項。為區別年度報告中包含的“其他信息”，征求意見稿也稱“含有簡要財務報表的文件中的信息”為“信息”。
征求意見稿增加了注冊會計師對該信息的責任。當識別出含有簡要財務報表及其審計報告的文件中的信息與簡要財務報表存在重大不一致時，在與管理層討論的基礎上，如果確定該信息需要修改且管理層拒絕作出必要的修改，注冊會計師應當在此情況下采取適當的措施，包括考慮其對簡要財務報表出具報告的影響。
2. 修改報告要素的排列順序及內容
為了突出注冊會計師發表的意見，征求意見稿將意見作為報告第一部分，并以“意見”作為標題;將簡要財務報表的信息單列出來，并以“簡要財務報表”作為標題;將已審計財務報表及其審計報告的信息單列出來，并以“已審計財務報表及其審計報告”作為標題。
其中，在報告的“已審計財務報表及其審計報告”部分，新增對與持續經營相關的重大不確定性、關鍵審計事項或對其他信息中未更正重大錯報的說明等的報告要求。征求意見稿規定，如果對已審計財務報表出具的審計報告包含與持續經營相關的重大不確定性部分、關鍵審計事項部分或對其他信息中未更正重大錯報的說明，并且注冊會計師確信，簡要財務報表按照采用的標準在所有重大方面與已審計財務報表保持一致或公允概括了已審計財務報表，則對簡要財務報表出具的報告還應當在“已審計財務報表及其審計報告”部分：(1)說明對已審計財務報表出具的審計報告包含與持續經營相關的重大不確定性部分、關鍵審計事項部分或對其他信息中未更正重大錯報的說明;(2)描述對已審計財務報表出具的審計報告中的強調事項段、其他事項段或與持續經營相關的重大不確定部分所涉及的事項，以及由此對簡要財務報表的影響(如有);描述其他信息中未更正重大錯報，以及由此對在含有簡要財務報表及其報告的文件中包含的信息的影響(如有)。此處要求的說明和描述，旨在提請使用者關注這些事項，而不能代替對已審計財務報表出具的審計報告的閱讀。準則要求的描述旨在使使用者了解事項的性質，不需要完全重復對已審計財務報表出具的審計報告中的相應內容。
3. 修訂報告參考格式
征求意見稿還修訂了對簡要財務報表出具的報告的參考格式。
四、征求意見的主要問題
(一)關于《中國注冊會計師審計準則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》
關于本征求意見稿，我們希望聽取您的意見和建議的問題包括但不限于：
1. 已發布的新審計報告準則對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計有何影響?征求意見稿能否體現新審計報告準則的改革理念，提高審計報告的溝通價值? 征求意見稿的相關規定是否與新審計報告準則相協調?
2. 征求意見稿是否針對在對按照特殊目的編制基礎編制的 財務報表進行審計時如何運用新審計報告準則提供了充分指導?
3. 征求意見稿規定，對于特殊目的財務報表審計，《中國注冊 會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》僅適用于法律法規要求或注冊會計師決定在對特殊目的財務報 表出具的審計報告中溝通關鍵審計事項的情形，您對此有何看法?
4. 征求意見稿沿用現行準則的做法，保留對公允列報編制基礎和遵循性編制基礎的解釋，對此您有何看法?
5. 除了征求意見稿的相關內容，在我國對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表進行審計時，是否還有其他特殊考慮?
(二)關于《中國注冊會計師審計準則第 1603 號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》
關于本征求意見稿，我們希望聽取您的意見和建議的問題包括但不限于：
1. 征求意見稿能否體現新審計報告準則的改革理念，提高審計報告的溝通價值?征求意見稿的相關規定是否與新審計報告準則相協調?
2. 征求意見稿是否針對在對單一財務報表和財務報表特定要素進行審計時如何運用新審計報告準則提供了充分指導?
3. 征求意見稿規定，對于單一財務報表或財務報表特定要素審計，《中國注冊會計師審計準則第 1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》僅適用于法律法規要求或注冊會計師決定在對單一財務報表或財務報表特定要素出具的審計報告中溝通關鍵審計事項的情形，您對此有何看法?
4. 征求意見稿沿用現行準則的做法，保留對公允列報編制基礎和遵循性編制基礎的解釋，對此您有何看法?
5. 除了征求意見稿的相關內容，在我國對單一財務報表或財務報表特定要素進行審計時，是否還有其他特殊考慮?
(三)關于《中國注冊會計師審計準則第 1604 號——對簡要財務報表出具報告的業務》
關于本征求意見稿，我們希望聽取您的意見和建議的問題包括但不限于：
1. 在對簡要財務報表出具的報告中提及已審計財務報表及其審計報告時，征求意見稿新增了與持續經營相關的重大不確定性部分、關鍵審計事項部分、對其他信息中未更正重大錯報的說明等內容，您對此有何看法?
2. 基于新審計報告準則，您認為是否有必要對本準則作進一步修訂?
3. 征求意見稿規定，“含有簡要財務報表的文件中的信息”可能涉及年度報告中其他信息包含的部分事項或全部事項(例如， 當簡要財務報表及其報告包含在簡要年度報告中時)，也可能不 涉及年度報告中其他信息包含的事項，并規范了注冊會計師對含 有簡要財務報表及其報告的文件中包含的信息的相關責任，您對 此有何看法?
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