三、非標準的審計報告
　　(一)非無保留意見的審計報告
　　非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。
　　當存在下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見(見下表)：
　　(1)根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論。
　　(2)無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。

　　【提示】在考試時，題目資料中一般會給出財務報表層次的重要性水平，考生判斷意見時，一般將已識別尚未更正錯報匯總金額與重要性水平進行比較，同時考慮該錯報對報表使用者的影響程度，以此來判斷意見。例如：重要性水平為120萬元。當已識別尚未更正錯報匯總數小于120萬元時，發表標準無保留意見；當少提壞賬準備140萬元時，錯報大于重要性水平，則發表保留意見(不考慮對損益的影響)；當有1200萬元的固定資產未轉投資性房地產時，也是發表保留意見。到底錯報高于重要性水平多少時發表否定意見，沒有一個固定的標準。在審計實務中，意見的判斷取決于注冊會計師的職業判斷，注冊會計師以“已”之心度公眾(報表使用者)之腹(影響決策的錯報)，不同注冊會計師針對同一錯報可能得出的意見不一樣。若出現錯報影響到原財務報表盈虧互轉的情況，注冊會計師應發表否定意見。所以注冊會計師也應關注錯報性質對審計報告類型的影響。
　　【提示】審計報告的說明段(注意內容與文字表述)。當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、意見段之前增加導致非無保留意見的事項段，并說明以下幾個方面的情況：(1)量化財務影響；(2)存在與敘述性披露相關的重大錯報；(3)存在與應披露而未披露信息相關的重大錯報；(4)無法獲取充分、適當的審計證據；(5)披露其他事項。
　　(二)審計報告的強調事項段如果認為有必要提醒財務報表使用者關注已在財務報表中列報或披露的下列事項，注冊會計師應當在審計報告中增加強調事項段：
　　(1)異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性；
　　(2)提前應用(在允許的情況下)對財務報表有廣泛影響的新會計準則；
　　(3)存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。
　　如果財務報表對強調事項已作出充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調事項段。請將強調事項段記憶：(①提醒句；②事項；
　　③改善措施；④不確定性；⑤不影響意見。)例如：我們提醒財務報表使用者關注，如財務
　　報表附注×所述，ABC公司在2013年發生虧損×萬元，在2013年12月31日，流動負債高于資產總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續經營能力仍然存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變
　　現資產、清償債務。本段內容不影響已發表的審計意見。
　　(三)審計報告的其他事項段
　　其他事項段需要說明的事項與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關。具體包括：
　　(1)與使用者理解審計工作相關的情形；
　　(2)與使用者理解注冊會計師的責任或審計報告相關的情形；
　　(3)對兩套以上財務報表出具審計報告的情形；
　　(4)限制審計報告分發和使用的情形。
　　例題：
　　下列屬于由被審計單位管理層造成的審計范圍受到限制的情況是（）。
　　A、管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點
　　B、被審計單位重要的部分會計資料被洪水沖走，無法進行檢查
　　C、截至資產負債表日處于外海的遠洋捕撈船隊的捕魚量無法監盤
　　D、外國子公司的存貨無法監盤
　　【正確答案】A
　　【答案解析】選項BCD均屬于超出被審計單位控制的情形。
　　下列情況中，注冊會計師應當發表保留意見或無法表示意見的有（）。
　　A、因審計范圍受到被審計單位限制，注冊會計師無法就可能存在的對財務報表產生重大影響的錯誤與舞弊，獲取充分、適當的審計證據
　　B、因審計范圍受到被審計單位限制，注冊會計師無法就對財務報表可能產生重大影響的違反或可能違反法規行為，獲取充分適當的審計證據
　　C、注冊會計師無法確定已發現的錯誤與舞弊對財務報表的影響程度
　　D、被審計單位管理層拒絕就對財務報表具有重大影響的事項，提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認
　　【正確答案】ABCD
　　【答案解析】選項C，在一般情況下注冊會計師可以通過執行相應的審計程序能夠發現被審計單位發生錯誤與舞弊對財務報表造成的影響程度，但如果無法確定已發現的錯誤與舞弊對財務報表的影響程度，那么通常說明審計范圍受到了限制；由于四個選項中描述的受限程度都比較大，因此，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
　　如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與（）溝通。
　　A、管理層
　　B、治理層
　　C、監管機構
　　D、專家
　　【正確答案】B
　　【答案解析】如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。
　　如果注冊會計師無法就關聯方和關聯方交易獲取充分、適當的審計證據，應視同審計范圍受到限制，并根據其對財務報表的影響程度，出具（）。
　　A、無保留意見或否定意見
　　B、否定意見或無法表示意見
　　C、保留意見或否定意見
　　D、保留意見或無法表示意見
　　【正確答案】D
　　【答案解析】出具否定意見的審計報告，是注冊會計師獲取了充分、適當的審計證據，認為被審計單位財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。
　　而審計范圍受限，是不能獲取充分、適當的審計證據，此時，注冊會計師要根據受限的程度，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
　　下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務報表出具無法表示意見的審計報告的有（）。
　　A、K公司管理層拒絕向注冊會計師出具管理層聲明書
　　B、在存在疑慮的情況下，注冊會計師不能就K公司持續經營假設的合理性獲取必要的審計證據
　　C、審計范圍受到限制
　　D、K公司財務報表整體上沒有按照企業會計準則進行編制
　　【正確答案】ABC
　　【答案解析】選項ABC注冊會計師應根據其審計范圍受到限制的嚴重程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；選項D應當發表否定意見的審計報告。
　　下列屬于標準無保留意見的審計報告應該包括的基本內容有（）。
　　A、財務報表批準報出日
　　B、注冊會計師的責任段
　　C、注冊會計師簽名并蓋章
　　D、強調事項段
　　【正確答案】BC
　　【答案解析】標準無保留意見審計報告是不附加說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。
　　如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與（　）溝通。
　　A、管理層
　　B、治理層
　　C、監管機構
　　D、專家
　　【正確答案】B
　　【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
　　如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。
　　下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務報表出具無法表示意見的審計報告的有（　）。
　　A、K公司管理層拒絕向注冊會計師出具管理層聲明書
　　B、在存在疑慮的情況下，注冊會計師不能就K公司持續經營假設的合理性獲取必要的審計證據
　　C、審計范圍受到限制
　　D、K公司財務報表整體上沒有按照企業會計準則進行編制
　　【正確答案】ABC
　　【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
　　選項ABC注冊會計師應根據其審計范圍受到限制的嚴重程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；選項D應當發表否定意見的審計報告。
　　下列可分類為非標準審計報告的有（　）。
　　A、帶其他事項段的無保留意見審計報告
　　B、帶其他報告責任段但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見審計報告
　　C、含有少量修飾性用語的無保留意見報告
　　D、非無保留意見的審計報告
　　【正確答案】ACD
　　【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
　　包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標準審計報告。
　　包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告被視為（　）。
　　A、標準審計報告
　　B、非標準審計報告
　　C、通用審計報告
　　D、特殊審計報告
　　【正確答案】A
　　【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
　　標準審計報告是指不含有說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。包含有其他報告責任段，但不包含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告，也被視為標準審計報告。

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