第五節　比較數據
　　一、比較數據的含義
　　比較數據，是指作為本期財務報表組成部分的上期對應數和相關披露。比較數據本身不構成完整的財務報表，應當與本期相關的金額和披露聯系起來閱讀。
　　二、注冊會計師的責任
　　注冊會計師首次接受委托時對比較數據的審計要求以及注意到比較數據存在重大錯報時的審計要求等五個方面進行說明。
　　（一）比較數據的審計目標
　　注冊會計師需要根據審計準則和職業判斷對比較數據實施恰當的審計程序，合理設計審計程序的性質、時間和范圍并有效執行，獲取充分、適當的審計證據，以合理保證比較數據不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，在所有重大方面符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。
　　（二）針對比較數據實施的審計程序的范圍
　　注冊會計師針對比較數據實施的審計程序的范圍明顯小于針對本期數據實施的審計程序的范圍，通常限于評價比較數據是否正確列報和適當分類。
　　（三）應當評價的事項
　　注冊會計師應當實施以下兩個方面的審計程序對比較數據進行評價：
　　1.評價比較數據采用的會計政策與本期數據采用的會計政策是否一致；如不一致，是否已經做出適當調整和充分披露。
　　2.評價比較數據與上期財務報表反映的金額和相關披露是否一致；如不一致，是否已經做出適當調整和充分披露。
　　（四）首次接受委托時對比較數據的審計要求
　　如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，或未經審計，注冊會計師應當評價比較數據是否正確列報和適當分類，并按照《中國注冊會計師審計準則第l331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規定實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。
　　（五）注意到比較數據存在重大錯報時的審計要求
　　在實施本期審計時，如果注意到比較數據可能存在重大錯報，注冊會計師應當根據實際情況實施追加的審計程序。
　　本期財務報表中的比較數據出現重大錯報的情形通常包括（一般了解）：
　　（1）上期財務報表存在重大錯報，該財務報表雖經審計，但注冊會計師因未發現而未在針對上期財務報表出具的審計報告中對該事項發表非無保留意見，本期財務報表中的比較數據未作更正。
　　（2）上期財務報表存在重大錯報，該財務報表未經注冊會計師審計，比較數據未作更正。
　　（3）上期財務報表不存在重大錯報，但比較數據與上期財務報表存在重大不一致，由此導致重大錯報。
　　（4）上期財務報表不存在重大錯報，但在某些特殊情形下，比較數據未按照會計準則和相關會計制度的要求適當調整和列報。
　　三、報告
　　由于審計意見是針對包括比較數據在內的本期財務報表整體發表的，注冊會計師通常無需在審計報告中特別提及比較數據。只有在特定情形下，注冊會計師才應當在審計報告中提及比較數據。
　　（一）上期導致非無保留意見的事項仍未解決的處理（比較數據錯報）――非無保留意見
　　上期導致非無保留意見的事項仍未解決，是指注冊會計師在以前對上期財務報表進行審計時，出具了保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產生重大影響。
　　1.如果上期導致非無保留意見的事項既對比較數據產生重大影響，也對本期數據產生重大影響，注冊會計師應當對本期財務報表整體發表非無保留意見，在說明段中清楚說明未解決事項對比較數據和本期數據的重大影響。
　　2.如果上期導致非無保留意見的事項僅對比較數據產生重大影響，而對本期數據無重大影響，注冊會計師仍應當對本期財務報表整體發表非無保留意見，在說明段中僅需說明未解決事項對比較數據的重大影響。
　　（二）上期導致非無保留意見的事項已經解決的處理
　　1.如果上期導致非無保留意見的事項已經解決，并已在本期財務報表中得到恰當處理，即該事項已不再對本期財務報表產生重大影響，對比較數據和本期數據均無重大影響，注冊會計師針對本期財務報表出具的審計報告通常不再提及該事項。
　　2.如果上期導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況。
　　（三）上期未提及的重大錯報的處理
　　上期可能未就影響上期財務報表的重大錯報出具非無保留意見的審計報告。在這種情況下：
　　1.在下列條件同時滿足時，應當出具標準無保留意見的審計報告，不需提及比較數據：
　　（1）管理層更正了上期財務報表，并且注冊會計師重新出具了針對上期財務報表的審計報告（注意與期后事項的聯系，是指對上期報表出具帶強調事項段的報告P625）；
　　（2）本期財務報表中的比較數據已經得到恰當調整和列報，與更正后的上期財務報表一致，在附注中已對更正情況作了充分披露；
　　（3）注冊會計師已實施必要的審計程序，獲取了充分、適當的審計證據。
　　2.當以下情形同時出現時，可以出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告，并在強調事項段中說明比較數據已經恰當調整和披露：
　　（1）管理層未更正上期財務報表，注冊會計師也未重新出具針對上期財務報表的審計報告；
　　（2）比較數據已在本期財務報表中恰當調整和列報，不存在重大錯報，并在附注中對更正情況作了充分披露。
　　3.當以下情形同時出現時，應當出具非無保留意見的審計報告，在說明段中說明比較數據存在的重大錯報及其可能導致的本期數據的重大錯報：
　　（1）管理層未更正上期財務報表，注冊會計師也未重新出具針對上期財務報表的審計報告；
　　（2）本期財務報表中的比較數據仍和上期未經更正的財務報表一樣存在重大錯報。
　　四、對新任注冊會計師的補充要求
　　新任注冊會計師是指在首次接受委托情形下對本期財務報表實施審計的注冊會計師。當上期財務報表由其他會計師事務所審計時，對本期財務報表實施審計的后任注冊會計師就屬于新任注冊會計師。
　　1.上期財務報表已經前任注冊會計師審計時的報告要求（已審計不提及）
　　當上期財務報表已經前任注冊會計師審計時，后任注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規定，對本期期初余額實施審計程序，承擔對比較數據應盡的責任，而不得在審計報告中提及前任注冊會計師。
　　2.上期財務報表未經審計時的報告要求 （未審計要提及）
　　如果上期財務報表未經審計，注冊會計師應當在審計報告的引言段中予以說明，但這種說明并不減輕注冊會計師針對本期期初余額實施恰當的審計程序的責任。
　　3.如果識別出比較數據存在重大錯報，注冊會計師應當要求管理層更正比較數據。如果管理層拒絕更正，注冊會計師應當出具恰當的非無保留意見（重大――保留、非常重大――否定）的審計報告。
　　附總結1：
　　比較數據對審計報告的影響
　　（×表示錯報有影響，√表示數據恰當無影響）

　　附總結2：
　　1.應當在審計報告意見段中提及比較數據的情形――非無保留意見（教材P656頁）
　　（1）導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產生重大影響。（P656（二）1）
　　（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，并且本期財務報表中的比較數據未經恰當重述和充分披露。（P662）
　　（3）后任注冊會計師識別出比較數據存在重大錯報，但管理層拒絕更正。（P665（四））
　　2.可以在審計報告強調事項段中提及比較數據的情形
　　（1）導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項已經解決，但對本期財務報表仍很重要。（P659（三））
　　（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但本期財務報表中的比較數據已經恰當重述和充分披露。（P663（四）3）
　　3.應當在引言段中提及比較數據的情形
　　當存在上期財務報表未經審計的情形時，注冊會計師應當在審計報告的引言段中提及比較數據。（P664）

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