第六編 特殊項目的考慮
第二十三章 注冊會計師利用他人的工作
考情分析
本章屬于考試的次重點章節。在年考試中出現客觀題概率較大，如果有主觀題，考點主要涉及利用其他注冊會計師和專家的工作，且會與職業道德守則、業務承接等內容結合命題。
第一節 利用其他注冊會計師的工作
主審注冊會計師，是指當被審計單位財務報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務信息時，負責對該財務報表出具審計報告的注冊會計師。
其他注冊會計師，是指除主審注冊會計師以外的，負責對組成部分財務信息出具審計報告的其他會計師事務所的注冊會計師。
原則要求：主審注冊會計師首先應當對被審計單位、被審計單位的組成部分及其環境進行了解，以識別重要的組成部分及可能導致被審計單位財務報表出現重大錯報的風險。
盡管其他注冊會計師要對組成部分的財務信息進行審計，并對其結論或意見負責，但主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務信息在內的整體財務報表發表審計意見，并獨自對被審計單位財務報表所發表的審計意見承擔責任。
一、接受委托擔任主審注冊會計師
（一）接受委托的前提條件
條件一：
只有當注冊會計師確信某項審計業務的承接或續約符合《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》的相關規定，預期能夠對重要組成部分的財務信息獲取充分、適當的審計證據，將審計風險控制在可接受的低水平時，才可以承接該項業務。
條件二：
主審注冊會計師在與被審計單位簽訂審計業務約定書的時候，需要在業務約定書中明確，主審注冊會計師在獲取組成部分的信息、接觸組成部分的治理層、管理層及其注冊會計師（包括主審注冊會計師需要的審計工作底稿）時不會受到限制。
如果無法消除上述限制，可能導致無法獲取充分、適當的審計證據，不足以將審計風險降至可接受的低水平，并對被審計單位財務報表審計造成重大影響，主審注冊會計師應當告知被審計單位的管理層和治理層，無法承接該項業務。如果是連續審計，應當考慮解除業務約定。
（二）考慮對審計工作的參與程度是否足以擔任主審注冊會計師
注冊會計師應當考慮的因素包括以下幾個方面：
1.主審注冊會計師審計的財務報表部分的重要性。
由于要對包括組成部分在內的被審計單位整體財務報表發表審計意見，因此，主審注冊會計師應當考慮負責審計財務報表中最重要的部分，一般是集團公司本部或母公司的財務報表。對于一些特別重要的組成部分，主審注冊會計師往往也需要親自進行審計。重要的組成部分通常包含可能導致被審計單位集團財務報表出現重大錯報的風險。
如果主審注冊會計師認為其審計的財務報表部分不夠重要，不足以獲取充分、適當的審計證據將審計風險降至可接受的低水平，就不應當接受委托擔任主審注冊會計師。
2.主審注冊會計師對組成部分業務的了解程度。
由于沒有參與所有組成部分的審計工作，卻需要對財務報表整體發表審計意見，因此，主審注冊會計師至少要對各組成部分的業務有相當程度的了解。對組成部分業務的了解，還有助于主審注冊會計師識別被審計單位與組成部分之間的交易，判斷是否存在有失公允的關聯方交易并實施相應的審計程序。
3.其他注冊會計師審計的組成部分財務信息的重大錯報風險。
如果其他注冊會計師所審計的組成部分財務信息存在重大錯報，而主審注冊會計師難以保證其他注冊會計師能夠發現組成部分財務信息的重大錯報，也就很難將被審計單位集團財務報表的審計風險降至一個可接受的低水平。在這種情況下，注冊會計師應當慎重考慮是否接受委托。
4.主審注冊會計師在適當程度上參與對組成部分的審計。
如果注冊會計師認為，其自身對審計工作的參與程度有限，不足以作為主審注冊會計師對被審計單位的整體財務報表進行審計，也可以考慮通過實施追加程序，適當參與對組成部分的審計來解決這一問題。此時，注冊會計師仍可以接受委托擔任主審注冊會計師。
二、主審注冊會計師的審計程序
（一）考慮其他注冊會計師的專業勝任能力
如果其他注冊會計師不能獨立于被審計單位及其組成部分，不能勝任其承擔的具體審計業務，或者主審注冊會計師對上述事項存在疑慮，那么，主審注冊會計師不應利用其他注冊會計師的工作來獲取與組成部分財務信息有關的審計證據。
（二）獲取其他注冊會計師的書面聲明
主審注冊會計師就獨立性、遵守審計準則等事項向其他注冊會計師獲取書面聲明，這對其他注冊會計師的審計工作將起到一定的約束作用，確保其他注冊會計師的工作滿足主審注冊會計師審計的需要。
（三）對雙方配合的安排
1.審計計劃的配合：如果擬利用其他注冊會計師的工作和報告，主審注冊會計師應當在審計的初始計劃階段對雙方的配合作出充分安排，并將有關重要事項告知其他注冊會計師，包括需要特別考慮的審計領域、識別被審計單位與組成部分之間交易的審計程序以及完成審計工作的時間安排等。
2.重要性水平確定的配合：主審注冊會計師還需要在確定被審計單位集團財務報表重要性水平的基礎上，與其他注冊會計師共同確定一個低于這一水平且適用于組成部分的重要性水平。
主審注冊會計師通常以商請配合函的形式將有關雙方配合的安排告知其他注冊會計師，商請配合函需要得到其他注冊會計師書面形式的確認
（四）參與重要組成部分的風險評估工作
當其他注冊會計師對重要組成部分的財務信息實施審計時，主審注冊會計師通常會參與其他注冊會計師的風險評估工作，以識別組成部分財務信息中的重大錯報影響被審計單位集團財務報表的風險。
（1）與其他注冊會計師或組成部分的管理層討論對被審計單位有重要影響的組成部分的業務活動。
（2）與其他注冊會計師討論錯誤或舞弊導致組成部分的財務信息出現重大錯報的風險。
（3）復核其他注冊會計師對已識別的重大錯報風險所作的工作記錄。
（五）參與其他注冊會計師的審計工作
除風險評估外，主審注冊會計師通常還會在其他一些方面參與其他注冊會計師的工作。
主審注冊會計師通常采取以下方式參與其他注冊會計師的工作（審計過程）：
（1）向組成部分管理層或其他注冊會計師了解組成部分的情況及其環境。
（2）復核并與其他注冊會計師討論其總體審計策略和具體審計計劃。
（3）確定并實施進一步的審計程序，具體的審計程序可以由其他注冊會計師實施，也可由主審注冊會計師實施。
（4）參加其他注冊會計師與組成部分管理層之間的重大會議。
（5）復核其他注冊會計師審計工作底稿中的相關部分。
（六）復核其他注冊會計師的工作底稿
主審注冊會計師應當考慮與其他注冊會計師討論其運用的審計程序，復核其他注冊會計師實施的審計程序的書面摘要，或復核其他注冊會計師的審計工作底稿，除非有充分的證據表明其他注冊會計師在執業時遵守了適用的質量控制政策和程序。
（七）考慮其他注冊會計師的審計結論
其他注冊會計師在對組成部分財務信息實施審計時所發現的事實、得出的結論可能會影響主審注冊會計師對被審計單位集團財務報表發表審計意見。
（八）考慮對組成部分的財務信息實施追加程序
如果認為其他注冊會計師所實施的審計工作不能滿足需要，主審注冊會計師應當考慮是否對組成部分的會計記錄或財務信息實施追加程序。
三、注冊會計師之間的配合
（一）其他注冊會計師對主審注冊會計師工作的配合
從職業道德的角度出發，在知悉主審注冊會計師擬利用其工作后，其他注冊會計師應當與主審注冊會計師配合，滿足主審注冊會計師的工作要求。
如果其他注冊會計師無法按照要求完成工作，應當告知主審注冊會計師。
（二）主審注冊會計師對其他注冊會計師工作的配合
如果主審注冊會計師注意到可能影響其他注冊會計師工作的事項，應當告知其他注冊會計師。
四、出具審計報告的考慮
（一）不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作
主審注冊會計師不應當在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。
（二）審計范圍受限的情況
主審注冊會計師如果認為無法利用其他注冊會計師的工作，且無法對由其他注冊會計師審計的組成部分財務信息實施充分的追加程序，應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
（三）其他注冊會計師出具非標準審計報告的情況
如果其他注冊會計師出具或擬出具非標準審計報告，主審注冊會計師應當考慮導致其他注冊會計師出具非標準審計報告事項的性質和重要程度，決定是否需要對財務報表出具非標準審計報告。
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