第二節 前后任注冊會計師的溝通
前任注冊會計師是指代表會計師事務所對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經或可能與委托人解除業務約定的注冊會計師。
當會計師事務所發生變更時（變更已經發生或正在進行之中），前任注冊會計師通常包含兩種情況：
（1）已對最近一期財務報表發表了審計意見的某會計師事務所的注冊會計師。
（2）接受委托但未完成審計工作的某會計師事務所的注冊會計師。
后任注冊會計師是指代表會計師事務所正在考慮接受委托或已經接受委托，接替前任注冊會計師執行財務報表審計業務的注冊會計師。
當會計師事務所發生變更時（正在進行變更或已經變更），后任注冊會計師通常包括兩種情況：
（1）在簽訂業務約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計師。
（2）已接受委托并簽訂業務約定書，接替前任注冊會計師執行財務報表審計業務的注冊會計師。
前任注冊會計師和后任注冊會計師是就會計師事務所發生變更時的情況而言的。在未發生會計師事務所變更的情況下，同處于某一會計師事務所中的不同的注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇。
對前后任注冊會計師溝通的總體要求是后任注冊會計師應當征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。前后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。
這一總體原則包括以下幾層含義：
1.溝通的發起方。后任注冊會計師負有主動溝通的義務。
2.溝通的前提。應當征得被審計單位的同意。
3.溝通的方式。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。
4.對溝通情況的記錄。都應當將溝通的情況記錄于各自的審計工作底稿。
一、接受委托前的溝通
（一）接受委托前的必要溝通
在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。
1.溝通的目的。在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師進行溝通的目的是為了確定是否接受委托。
2.接受委托前的溝通是必要的審計程序。
3.評價溝通結果。在進行必要溝通后，后任注冊會計師應當對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。如果前任提供的信息與被審計單位提供的更換會計師事務所的原因不符，特別是當被審計單位與前任注冊會計師在會計、審計問題上存在著重大意見分歧時，后任注冊會計師應慎重考慮是否接受委托。通常情況下，后任注冊會計師一般應拒絕接受委托。
（二）溝通的前提
后任注冊會計師進行主動溝通的前提是征得被審計單位的同意。
1.后任注冊會計師應當提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復；
2.對于后任注冊會計師提出的請求，被審計單位有兩種反應，同意或不同意。如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復，或限制答復的范圍，后任注冊會計師應當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。
（三）必要溝通的核心內容
必要溝通過程中通常值得關注和詢問的事項包括：
（1）是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題。
（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。
（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監事會、審計委員會或其他類似機構）溝通過的關于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷等問題。
（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
（四）前任注冊會計師的答復
1.在被審計單位允許前任注冊會計師對后任注冊會計師的詢問作出充分答復的情況下，前任注冊會計師應當根據所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分答復。
如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師表明其答復是有限的，并說明原因。
如果從前任注冊會計師得到的答復是有限的，或未得到答復，后任注冊會計師應當考慮是否接受委托。對此，通常可以區分以下兩種情況進行處理：
（1）如果得到的答復是有限的，后任注冊會計師應當判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復限制，并考慮這一情況對自己接受業務委托的影響；
（2）如果未得到答復，且沒有理由認為變更會計師事務所的原因異常，后任注冊會計師應設法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通。如果仍得不到答復，后任可以致函前任，說明如果在適當的時間內得不到答復，將假設不存在專業方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項業務委托。
2.當有多家會計師事務所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，前任注冊會計師應在被審計單位明確選定其中的一家會計師事務所作為后任注冊會計師之后，才對該后任注冊會計師的詢問作出答復。當會計師事務所以投標方式承接審計業務時，前任注冊會計師只需對中標的會計師事務所（后任注冊會計師）的詢問作出答復，而無需對所有參與投標的會計師事務所的詢問進行答復。
二、接受委托后的溝通
溝通必要性：接受委托后的溝通不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據審計工作需要自行決定的。
溝通方式：最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。
（一）查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。
如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應當考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關期初余額的充分、適當的審計證據，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業勝任能力。
（二）查閱相關工作底稿及其內容
在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師所在的會計師事務所可根據情況自主決定是否允許后任注冊會計師查閱相關工作底稿以及確定查閱的內容。
如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位（前審計客戶）處獲取一份確認函，以便降低在與后任注冊會計師進行溝通時發生誤解的可能性。前任注冊會計師應當自主決定可供后任注冊會計師查閱、復印或摘錄的工作底稿內容。
（三）前后任注冊會計師就使用工作底稿達成一致意見
在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責任等與其達成一致意見。
后任注冊會計師可以考慮同意前任注冊會計師在自己查閱工作底稿過程中可能作出的限制。例如
（1）不將查閱工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；（2）在查閱工作底稿后，不對任何人作出關于前任注冊會計師的審計是否遵循了審計準則的口頭或書面評論；（3）當涉及前任注冊會計師的審計質量時，后任注冊會計師不應提供任何專家證詞、訴訟服務或承接關于前任注冊會計師審計質量的評論業務。
（四）利用工作底稿的責任
1.查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對自身實施的審計程序和得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
2.對于重新審計業務，后任注冊會計師應當詢問前任注冊會計師，并考慮在計劃審計工作階段查閱前任注冊會計師的審計報告和工作底稿所獲取的信息，但是，這些信息并不足以供后任注冊會計師形成審計意見。獲取充分、適當的審計證據并形成相應審計結論完全是后任注冊會計師的責任。
三、發現前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報時的處理
（一）安排三方會談
如果發現前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談。前后任注冊會計師應當就任何在已審計財務報表報出后發現的、對已審計財務報表可能存在重大影響的信息進行溝通，以便雙方按照有關審計準則作出妥善處理。
（二）無法參加三方會談的處理
如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業務約定。在這種情況下，后任注冊會計師應當考慮：（1）這種情況對當前審計業務的潛在影響，并根據具體情況出具恰當的審計報告；（2）是否退出當前審計業務。此外，后任注冊會計師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。
本章重點
1.與治理層溝通的內容及方式。
2.接受委托前和接受委托后溝通的目的、必要性、方式、內容。
3.前任注冊會計師的答復對后任的影響，利用前任的工作對審計責任的影響。
4.發現前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報時的處理
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