第二節(jié)　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮
　　違反法規(guī)行為，是指被審計(jì)單位有意或無意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。
　　在考慮被審計(jì)單位的一項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。
　　違反法規(guī)行為可能會(huì)給被審計(jì)單位帶來諸如罰款、訴訟等財(cái)務(wù)后果。違反法規(guī)行為與通常反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易和事項(xiàng)相關(guān)度越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不可能注意到或識(shí)別出可能存在的違反法規(guī)行為。
　　一、管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任
　　保證經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。
　　1.按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，管理層有責(zé)任通過建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，確保其遵守適用于被審計(jì)單位的所有法律法規(guī)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，管理層通常建立政策和程序，以防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為；（預(yù)防責(zé)任）
　　2.被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致包括處罰、訴訟、賠償?shù)群蠊Ｓ捎谶@些后果是被審計(jì)單位違反法律法規(guī)造成的，所以管理層理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。（后果承擔(dān)責(zé)任）
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)和責(zé)任在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一責(zé)任不能與被審計(jì)單位管理層的責(zé)任相混淆，更不能以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)代替管理層應(yīng)承擔(dān)的遵守法律法規(guī)的責(zé)任。
　　二、對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮
　　（一）在考慮被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)時(shí)采取的措施
　　在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分關(guān)注審計(jì)可能揭露導(dǎo)致其對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)產(chǎn)生懷疑的情況或事項(xiàng)。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，既不應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位有違反法規(guī)行為，也不能假定其沒有，但必須充分考慮注意到的、反映被審計(jì)單位可能存在違反法規(guī)行為的任何跡象。尤其是在有證據(jù)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
　　（二）總體了解相關(guān)法律法規(guī)及遵守情況
　　1.總體了解時(shí)應(yīng)特別關(guān)注的方面。
　　在獲得總體了解時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注某些法律法規(guī)可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，即違反法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位停業(yè)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。
　　2.總體了解的審計(jì)程序。
　　（1）利用了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素時(shí)所獲知的信息。
　　（2）向管理層詢問被審計(jì)單位為遵守有關(guān)法律法規(guī)而采用的政策和程序。
　　（3）向管理層詢問對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)可能產(chǎn)生重要影響的法律法規(guī)。
　　（4）與管理層討論在識(shí)別、評(píng)價(jià)和處理訴訟、索賠與稅務(wù)糾紛時(shí)采用的政策和程序。
　　（5）與審計(jì)組成部分的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論適用于該組成部分的法律法規(guī)。
　　（三）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序
　　1.識(shí)別違反法規(guī)行為的進(jìn)一步審計(jì)程序。
　　在獲得總體了解后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列進(jìn)一步審計(jì)程序，以有助于識(shí)別被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的違反法規(guī)行為:
　　（1）向管理層詢問被審計(jì)單位是否遵守了適用于被審計(jì)單位及其行業(yè)的法律法規(guī)。
　　（2）檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件。
　　2.獲取對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律法規(guī)得到遵守的證據(jù)。
　　對(duì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大金額和披露的法律法規(guī)（如稅法），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些法律法規(guī)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
　　3.實(shí)施審計(jì)程序的范圍。
　　除實(shí)施上述審計(jì)程序以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需對(duì)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)情況實(shí)施其他審計(jì)程序。
　　（四）在實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序時(shí)保持警覺
　　一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，作出進(jìn)一步的調(diào)查和必要的處理。
　　（五）獲取管理層聲明
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層獲取書面聲明，以表明被審計(jì)單位已將其知悉的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的所有違反或可能違反相關(guān)法律法規(guī)的情況告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
　　（六）無反證判定
　　如果在實(shí)施了準(zhǔn)則所要求的必要審計(jì)程序后，沒有證據(jù)表明被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可推定被審計(jì)單位遵守了相關(guān)法律法規(guī)。
　　三、發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序
　　（一）關(guān)注可能表明違反法律法規(guī)的跡象
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的事項(xiàng)或情況，并對(duì)其他違反法規(guī)行為的跡象保持警惕。
　　（二）發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)的處理
　　1.總體要求。
　　當(dāng)發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境，并獲取其他適當(dāng)信息，以評(píng)價(jià)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。
　　2.評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)違反法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響：
　　（1）因罰款、沒收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等導(dǎo)致的潛在財(cái)務(wù)后果。
　　（2）潛在財(cái)務(wù)后果是否需要披露。
　　（3）潛在財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重，以至于影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映。
　　3.記錄發(fā)現(xiàn)的情況并與管理層討論。
　　當(dāng)認(rèn)為可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄所發(fā)現(xiàn)的情況，并與管理層討論。
　　4.向律師咨詢。
　　（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師如認(rèn)為可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先與管理層討論。
　　（2）如果管理層不能提供令人滿意的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先向被審計(jì)單位律師咨詢。
　　（3）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位律師的咨詢意見不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的律師咨詢。
　　可能存在違反法規(guī)行為→與管理層討論→向被審計(jì)單位律師咨詢→其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的律師咨詢
　　四、對(duì)違反法規(guī)行為的報(bào)告
　　（一）與治理層溝通
　　1.與治理層溝通的總體要求。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將注意到的違反法規(guī)行為盡快地與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計(jì)證據(jù)。
　　如果治理層已獲知管理層的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不再與其進(jìn)行溝通，但必須獲取治理層已經(jīng)獲知該違反法規(guī)行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。
　　2.違反法規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重時(shí)的溝通要求。
　　（1）如果認(rèn)為違反法規(guī)行為是故意和重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就發(fā)現(xiàn)的情況立即與治理層溝通。
　　（2）如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級(jí)管理人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等更高層次的機(jī)構(gòu)報(bào)告。如果不存在更高層次的機(jī)構(gòu)，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為報(bào)告不起作用，或難以確定向誰報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。

　　（二）出具審計(jì)報(bào)告
　　1.考慮違反法規(guī)行為的影響。
　　如果認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。
　　（1）如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該違反法規(guī)行為作出恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
　　（2）如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
　　2.考慮審計(jì)范圍受到限制的影響。
　　（1）來自被審計(jì)單位的限制。
　　被審計(jì)單位拒絕提供必要的資料或故意銷毀重要證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到重大限制，根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
　　（2）其他條件的限制。
　　如果因?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其他條件限制而無法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。
　　（三）向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告
　　如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在嚴(yán)重違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；必要時(shí)，征詢法律意見。
　　（1）如果無法確定是否有相關(guān)法律法規(guī)要求向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，或者無法確定某項(xiàng)違反法規(guī)行為是否應(yīng)該向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要征詢相關(guān)的法律意見，然后再確定如何處理。
　　（2）如果被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的補(bǔ)救措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
　　本章重點(diǎn)
　　1.舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)措施。
　　2.識(shí)別違反法規(guī)行為的程序和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為后實(shí)施的程序。
　　3.與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通要求。

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